La deducción por cuenta ahorro-empresa y la creación de empresas por medios telemáticos

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 56. Octubre 2011

Miguel Alejandro Sánchez Ferrándiz

Técnico de Hacienda. Agencia Estatal de Administración Tributaria

1. INTRODUCCIÓN

El artículo 5 del, por otros aspectos, controvertido Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, ha supuesto un nuevo impulso para la creación telemática de Sociedades de Responsabilidad Limitada (SRL). Así, se prevé su constitución en un período de entre uno y cinco días, «exceptuando sólo aquellos casos en que la elevada cuantía del capital o la complejidad de la estructura societaria exijan un examen más detallado».
Esta nueva apuesta por la simplificación de los trámites para la constitución de las sociedades que en mayor parte conforman el tejido societario español (1) nos ha hecho reflexionar sobre la aplicación práctica de una medida que se inició en nuestro país en el año 2003: la deducción por cuenta ahorro-empresa.
En las siguientes páginas se pretende analizar la regulación de este beneficio fiscal: su naturaleza y requisitos para su aplicación; el alcance que ha tenido la creación de la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SNE) como forma societaria a la que deben destinarse las aportaciones a la cuenta ahorro-empresa; la relación, en términos estadísticos, entre el beneficio fiscal y la constitución de dichas entidades; los beneficios fiscales de las SNE y, finalmente, las medidas que puedan adoptarse para alcanzar o reforzar el fin que se pretende tanto con la deducción como con las medidas de simplificación que se vienen aprobando desde 2003.

2. CONTENIDO Y REQUISITOS DE LA DEDUCCIÓN (LIRPF art.68.6) (2)

El RDL 2/2003, de 25 de abril (BOE del 26), instauró en la imposición directa de las personas físicas la cuenta ahorro-empresa como medio «para facilitar la creación de empresas mediante el fomento del espíritu emprendedor […] con el fin de contribuir a estimular al ahorrador español, de modo que éste reoriente su esfuerzo inversor hacia la creación y desarrollo de nuevos negocios mediante incentivos fiscales que potencien este tipo de ahorro». La posterior L 36/2003, de 11 de noviembre (BOE del 12) y la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), L 35/2006, de 28 de noviembre (BOE del 29), confirmaron la deducción.
La LIRPF art.68.6 vincula el derecho a la deducción a la condición de contribuyente. Sólo la persona física en la que concurre dicha circunstancia, en los términos contenidos en la LIRPF art.8 a 10, puede practicar la deducción por inversión en cuenta ahorro-empresa.

2.1. Requisitos relativos al contribuyente

2.1.1. Condiciones del depósito

Ha de realizarse en una entidad de crédito, según se definen en el RDLeg 1298/1986 art.1 redac L 44/2002: «[…] se entiende por entidad de crédito toda empresa que tenga como actividad típica y habitual recibir fondos del público en forma de depósito, préstamo, cesión temporal de activos financieros u otras análogas que lleven aparejada la obligación de su restitución, aplicándolos por cuenta propia a la concesión de créditos u operaciones de análoga naturaleza». Así, se conceptúan, entre otras, como entidades de crédito: los Bancos, las Cajas de Ahorro y las Cooperativas de Crédito.
La LIRPF exige, además, que el depósito se haga en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición. En definitiva, no cabe la realización de operaciones en estas cuentas distintas de las de imposición de capitales cuyo destino sea la posterior constitución de la primera SNE, percepción de los intereses que se devenguen (3), pago de los gastos y comisiones originados por la cuenta y, finalmente, reintegro de las cantidades impuestas para su aplicación en la constitución de una SNE. En consecuencia, no generan derecho a deducir las aportaciones que no se realizan en entidades de crédito ni las que aun realizándose en aquellas no tienen el carácter de depósito. Por ello, quedan fuera de la deducción, por ejemplo, las aportaciones realizadas a cuentas basadas en activos financieros (DGT CV 6-6-07. En sentido contrario TSJ Madrid 13-7-06, Rec 436/01 y 437/01).
En fin, cumpliéndose el resto de requisitos que después veremos, el contribuyente podrá deducir el porcentaje que corresponda y con los límites establecidos, si realiza aportaciones a una entidad de crédito, ya opere en España o en el extranjero (4), y aquellas constituyen un depósito.
Por otro lado, se dispone con claridad que cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta ahorro-empresa; esto significa, aunque resulte obvio, que un mismo contribuyente no puede deducir simultáneamente por más de una cuenta ahorro-empresa, pero nada impide que sí pueda deducir por cuentas sucesivas.

2.1.2. Destino del depósito

Las cantidades aportadas en la cuenta ahorro-empresa han de destinarse a la constitución de una SNE, regulada en la actualidad en el Título XII del RDLeg 1/2010, de 2 de julio (BOE del 3), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) (5). Sólo generan derecho a deducción las cantidades que, como socio fundador, se destinen a la constitución de la primera SNE. El precepto incurre, a nuestro juicio, en dos incorrecciones. En primer lugar, la mención de que el destino debe ser la suscripción de las participaciones sociales, pues en las sociedades de responsabilidad limitada (y la SNE es un tipo de ellas) no cabe la suscripción de las participaciones, sino su asunción, toda vez que éstas deben estar totalmente desembolsadas en el momento de la constitución (vid. LSC art.78). En segundo lugar, el párrafo 1.º del artículo indica que lo que debe destinarse al fin repetido es el saldo de la cuenta, sin embargo, en su punto 5.º, al hablar de la pérdida del derecho a la deducción, sí permite que no sea el saldo lo que se emplee en la constitución de la SNE, sino determinadas cantidades, debiendo regularizarse la parte que no haya sido utilizada en la finalidad exigida por la norma.
Como se ha dicho, la constitución ha de ser de la primera SNE del contribuyente, por lo que no impide el derecho a la deducción de aquél que ya sea titular de participaciones o acciones en entidades cuya forma societaria sea distinta (sociedad limitada, sociedad anónima, etc.).
El último apartado del párrafo 1.º del artículo considera incumplido el requisito del destino de las aportaciones «cuando la sociedad Nueva Empresa desarrolle las actividades que se hubieran ejercicio anteriormente bajo otra titularidad».
La interpretación literal de lo anterior supone que:
– La actividad que desarrolle la SNE no puede haber sido ejercida por el contribuyente con anterioridad bajo otra titularidad. El ejercicio de una anterior actividad no tiene límite temporal, esto es, en ningún momento anterior a la constitución de la SNE el contribuyente que pretende beneficiarse de la deducción puede haber ejercido la misma actividad que la SNE (6). Asimismo, resulta indiferente que el repetido ejercicio se haya realizado a título personal por el contribuyente o a través de entidades en régimen de atribución de rentas o personas jurídicas (7).
– La actividad que realice la SNE no puede haber sido desarrollada antes ni por el contribuyente ni por un tercero sin relación con la entidad (8).
Otro aspecto dudoso es cuál ha de ser el concepto de «actividad» que debe considerarse. En los casos del primer guión anterior, en principio, tres son las opciones que podríamos considerar: epígrafe a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) u objeto social de la entidad.
En lo relativo al objeto social, la LSC art.436 se expresa en los siguientes términos:
«1. La sociedad nueva empresa tendrá como objeto social todas o alguna de las siguientes actividades, que se transcribirán literalmente en los estatutos: agrícola, ganadera, forestal, pesquera, industrial, de construcción, comercial, turística, de transportes, de comunicaciones, de intermediación, de profesionales o de servicios en general.
2. Además, los socios fundadores podrán incluir en el objeto social cualquier actividad singular distinta de las anteriores».
Dada la amplitud del objeto social que puede incluirse en los estatutos de la SNE no parece que deba compararse éste con las actividades ejercidas anteriormente por el contribuyente pues, en la práctica, vaciaría de contenido la deducción.
En cuanto a IAE o CNAE se nos antoja una distinción ociosa: lo determinante del ejercicio de una misma actividad, antes y después de la constitución de la SNE, no viene determinado por la simple matriculación o asignación de un código a la actividad, sino por el estudio de las efectivas circunstancias y características que concurren en ambas actividades.
En los supuestos del segundo guión, esto es, cuando la SNE continúa en el ejercicio de una actividad que previamente era desarrollada por un tercero (por ejemplo, un negocio de comercio menor en local determinado) opinamos que no debe atenderse, exclusivamente, a que la actividad sea la misma, sino que si los elementos empleados en la actividad son sustancialmente distintos a los utilizados con anterioridad la deducción no deviene indebida; en definitiva, se trataría de dejar fuera del beneficio fiscal los supuestos de sucesión de empresa (9).

2.1.3. Plazo para destinar las aportaciones

El contribuyente cuenta con un plazo de cuatro años para destinar las cantidades ingresadas en la cuenta a la constitución de una SNE. El cómputo se inicia el día en que se abre la cuenta, aun cuando las aportaciones se hagan con posterioridad. En el caso de apertura de cuentas sucesivas, la fecha de apertura a considerar es la de la primera cuenta pues en aquella se produjo el inicio de la inversión y, de otra forma, se burlaría el cómputo de los cuatro años. La fecha que determina el cumplimiento del requisito temporal es la de inscripción de la SNE en el Registro Mercantil. Este plazo ha de computarse de fecha a fecha, según las reglas que disponen el Código Civil y la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
La normativa no prevé la ampliación del plazo (10) cualquiera que sea el motivo (11); de la misma forma, no existe causa que justifique la no aplicación del saldo de la cuenta a su destino, ni siquiera el fallecimiento del contribuyente.

2.1.4. Base y cuantía de la deducción

La base de la deducción, esto es, el importe que genera derecho a deducir el porcentaje que después se dirá, es la cantidad depositada en la cuenta ahorro-empresa en cada uno de los períodos impositivos; junto con esta cantidad aportada por el contribuyente existe también la posibilidad de deducir por los intereses generados por la propia cuenta, como ya se apuntó más arriba. Ahora bien, sólo pueden ser objeto de deducción las cantidades depositadas hasta la fecha de asunción (y desembolso) de las participaciones sociales (12). Obsérvese que, llevado al extremo, la redacción del precepto permite la aportación a la cuenta el día inmediato anterior a la escritura de constitución de la SNE cuando no parece que el espíritu de la norma sea, precisamente, éste.
La LIRPF impone un límite de 9.000 € anuales que no se duplica en el caso de declaración conjunta. El exceso aportado por el contribuyente, como ya ha repetido la DGT en el caso de cuentas vivienda, no puede ser objeto de deducción en períodos impositivos posteriores, al no prever nada la normativa vigente.
Sobre la base de la deducción se aplica el porcentaje del 15%. Si por insuficiencia de cuota no se pudiera deducir la totalidad del importe, no quedará pendiente para deducir en ejercicios posteriores, ya que no está establecido ningún sistema que lo permita.
En todo caso, existe un límite variable que prima sobre cualquiera de los importes anteriores: que la inversión se realice con cargo a renta generada en el ejercicio (LIRPF art.70).

2.1.5. Requisitos formales

Se fijan los mismos requisitos de identificación que para las cuentas vivienda. El RIRPF art.56.4 determina que las cuentas vivienda deben identificarse separadamente en la declaración del Impuesto y hacer constar, como mínimo, la entidad donde se ha abierto la cuenta, sucursal y número de la cuenta. No obstante, en el modelo de declaración además debe consignarse el titular de la cuenta y su fecha de apertura. Por su parte, los requisitos exigidos por el Reglamento se plasman en la declaración mediante la transcripción del código cuenta cliente (CCC). En el supuesto de que el contribuyente haya ido traspasando el saldo de una cuenta a otra, la fecha de apertura, como ya se comentó, a tomar en consideración para el plazo de cuatro años es la de la primera cuenta, por lo que entendemos que ésta es la que debe figurar en el modelo, aun cuando no se corresponda con la cuenta declarada.

2.2. Requisitos relativos a la Sociedad Nueva Empresa

Las deducciones practicadas por el contribuyente se convertirán en «firmes» si la SNE cumple los siguientes requisitos:

2.2.1. Destino de los fondos

Se exige que la SNE, en el plazo máximo de un año desde su válida constitución, destine los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deducción a:
a) La adquisición de inmovilizado material e inmaterial exclusivamente afecto a la actividad, en los términos indicados en la LIRPF art.29.
b) Gastos de constitución y de primer establecimiento.
c) Gastos de personal empleado con contrato laboral.
Además, antes de la finalización del año deberá contar con, al menos, un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de su actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Por otra parte, como ya se dijo, no puede ejercer actividades que ya hubieran sido desarrolladas anteriormente bajo otra titularidad.
Diversas cuestiones suscita todo lo anterior:
– El plazo del año debe contarse desde el momento en que se produce la inscripción registral de la SNE, pues aquélla es un requisito constitutivo (LSC art.33), y no desde la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución.
– Se menciona que deben destinarse «los fondos aportados por los socios que se hubieran acogido a la deducción». La duda que se nos plantea es si deben emplearse los fondos de los socios que hayan sido objeto de deducción o los fondos de aquellos socios que han practicado la deducción por cuenta ahorro-empresa, con independencia de que la totalidad de las aportaciones efectuadas a ésta hayan sido objeto de deducción o no. Opinamos, dado lo pretendido con el establecimiento de esta deducción y su similitud con la cuenta vivienda, que los importes que conformen el capital social de la SNE procedentes de contribuyentes que han practicado la deducción por cuenta ahorro-empresa deben emplearse en su totalidad en los gastos e inversiones requeridos en la LIRPF art.68.6.1º, aun cuando parte de esos fondos aportados no hayan podido ser objeto de deducción por exceder de la base legal máxima (9.000 €) o por insuficiencia de cuota íntegra (13).
– La procedencia de los fondos de la cuenta ahorro-empresa no da lugar a dudas cuando el socio de la SNE es único o todos ellos han practicado la deducción, pero cuando esto no es así y el capital de la SNE es utilizado en parte para alguno de los gastos e inversiones exigidos por la LIRPF, y en parte no, entendemos que habrá de calcularse la proporción correspondiente para determinar el cumplimiento del requisito.
– La adquisición del inmovilizado material e inmaterial ha de remitirse, en cuanto a este último, al intangible, tras la última reforma contable. Las normas de afectación de los elementos adquiridos siguen las normas del IRPF, aun cuando son adquiridas para una sociedad mercantil sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
– En cuanto a los gastos de constitución y primer establecimiento, podríamos considerar como tales los siguientes conceptos:
a) Tendrán la consideración de gastos de constitución y ampliación de capital los siguientes: honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; publicidad; comisiones y otros gastos de colocación de títulos, etc., ocasionados con motivo de la constitución.
b) Tendrán la consideración de gastos de primer establecimiento los siguientes: honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación; adiestramiento y distribución de personal; etc., ocasionados con motivo del establecimiento.
– En lo relativo a los gastos de personal, dada la parquedad del precepto, entendemos que resulta indiferente el tipo de relación laboral (general, alta dirección, representantes de comercio, etc.), la duración del contrato (indefinido o temporal), así como la jornada de trabajo contratada (a tiempo completo o parcial). En cuanto a la naturaleza de los gastos que incluye el concepto, a falta de una limitación expresa, consideramos que acoge todas las retribuciones al personal, cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen, así como las cuotas de la Seguridad Social a cargo de la empresa y demás gastos de carácter social.
– En lo concerniente al requisito de contar con un local exclusivamente afecto destinado a llevar la gestión de su actividad cabe hacer las precisiones siguientes:

• No debe atenderse al significado literal del término local (sitio cercado o cerrado y cubierto).
• Aun cuando el precepto hable de local para la gestión de la actividad ha de entenderse que éste debe destinarse al desarrollo de la actividad y no sólo a su gestión (14).
• La exclusividad se refiere al destino del local siendo indiferente el titulo posesorio en virtud del cual se utilice.
• El requisito se considera cumplido cuando sólo una parte de un local sea destinado al desarrollo de la actividad siempre que esta parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local. Cuando el local sea compartido con terceras personas será necesario valorar en qué medida los pactos existentes permiten el uso exclusivo de una parte identificable del local (15).

– El precepto exige, asimismo, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En este sentido, resulta indistinto el tipo de contrato si bien éste, en todo caso, debe referirse a una relación laboral, resultando indiferente el régimen de adscripción a la Seguridad Social. La jornada completa se computará en relación con el convenio colectivo que resulte aplicable a la actividad desarrollada por la SNE.

2.2.2. Mantenimiento de la inversión en la SNE

Cumplido el destino del depósito, la SNE debe mantener durante al menos los dos años siguientes al inicio de la actividad:
a) La actividad económica en que consista su objeto social, no pudiendo cumplir la SNE en dicho plazo los requisitos previstos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si el objeto social de la SNE no es único opinamos que no se incumple este requisito si se continúa el ejercicio de alguna de las actividades económicas incluidas en aquél. Como se vio, el objeto social de la SNE puede ser todas o alguna de las actividades indicadas en la LSC art.436.1.
Durante el período indicado la SNE no puede dedicarse a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que en el mismo tiempo de al menos 90 días del ejercicio social más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive, excepto que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no cumplan las condiciones anteriores o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50% del capital, así como cuando los valores representativos de la participación de la entidad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la L 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de valores.
En definitiva, durante estos dos años se exige el ejercicio efectivo de una actividad empresarial; la afectación de los bienes y servicios adquiridos a su desarrollo.
b) Al menos, un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de su actividad y una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En este punto valen los comentarios hechos con anterioridad.
c) Los activos en los que se hubiera materializado el saldo de la cuenta ahorro-empresa, que deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio afecto de la nueva empresa. Ha de entenderse que la norma se está refiriendo a los elementos del inmovilizado material e intangible que hayan sido adquiridos, por lo que si el saldo de la cuenta ahorro-empresa no se ha empleado en cuantía alguna en dichos activos este requisito resulta inaplicable. El precepto parece exigir el mantenimiento de los mismos activos que inicialmente se hubieran adquirido con el saldo de la cuenta; sin embargo, esta interpretación nos parece excesivamente rigurosa y debiera salvarse el incumplimiento del requisito en los casos de pérdida o destrucción de los inmovilizados por causa no imputable a la SNE y debidamente acreditada; y por qué no, en los supuestos en que el primitivo activo se sustituye por otro de igual o mayor importe manteniéndose, por tanto, la inversión del contribuyente en la SNE.
Finalmente, por inicio de la actividad, más que el momento a que se refiere la LSC art.24 (16) entendemos aplicable el contenido en el artículo 9.4 del Reglamento de Aplicación de los Tributos (RGAT) (17): «se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios».

2.3. Pérdida del derecho a la deducción

2.3.1. Por incumplimiento del contribuyente

a) Incumplimiento total: tiene lugar cuando el contribuyente, vencido el plazo de cuatro años, no ha destinado el saldo de la cuenta a la constitución de la primera SNE. En este caso, vendrá obligado al reintegro de la totalidad de las deducciones practicadas en los ejercicios anteriores más los intereses de demora devengados por las cantidades indebidamente deducidas.
b) Incumplimiento parcial: cuando el contribuyente sí procede a la constitución y registro de la entidad en el plazo fijado por la norma pero el importe del capital asumido en la constitución es inferior al saldo de la cuenta ahorro-empresa; también cuando a lo largo del período de cuatro años se utilicen cantidades para destino distinto al pretendido por la norma.
En este caso, las deducciones que habrán de reintegrarse serán sólo las no destinadas a la constitución de la primera SNE, entendiéndose que corresponden a las primeras depositadas.
c) Transmisión intervivos de las participaciones sociales: se perderá el derecho a las deducciones practicadas si se transmiten dentro de los dos años siguientes al inicio de la actividad. La redacción literal parecería permitir la transmisión antes del inicio de las actividades; entendemos que lo que el legislador pretendía indicar es que las participaciones no pueden transmitirse en tanto no hayan transcurrido dos años desde que la SNE haya iniciado sus actividades. Dado que la LIRPF no lo indica, parece que se pierden la totalidad de las deducciones practicadas aun cuando el contribuyente se desprenda sólo de parte de sus participaciones. Como puede observarse si la transmisión se produce mortis causa no existe incumplimiento que, sin embargo, sí hay si el fallecimiento del contribuyente se produjese antes de la constitución de la mercantil.

2.3.2. Por incumplimiento de la SNE

Si la SNE no cumple las exigencias vistas en los epígrafes 2.2.1 y 2.2.2 la consecuencia para el contribuyente es la pérdida de la totalidad de las deducciones que, en ejercicios anteriores, hubiera practicado.

2.3.3. Procedimiento para regularizar las deducciones indebidas

El RIRPF art.59 regula, bajo la rúbrica «Pérdida del derecho a deducir», el procedimiento que ha de seguirse cuando las deducciones practicadas en períodos impositivos anteriores resultan indebidas en alguno de los siguientes. Debemos tener en cuenta que se trata de deducciones que en su momento se practicaron correctamente y que han devenido en improcedentes. En los supuestos de deducciones practicadas de forma errónea, el procedimiento será la presentación de una declaración complementaria del ejercicio en que se practicó la desgravación de forma incorrecta.
El cálculo de los intereses debe cubrir el período de tiempo que medie entre el fin del plazo reglamentario de presentación de la declaración en la que el contribuyente dedujo, salvo que se tratara de devolución, en cuyo caso el cómputo deberá iniciarse a partir del día en que se percibió y, en ambos casos, hasta la fecha de presentación de la declaración del período en que se produce el incumplimiento. El tipo de interés a aplicar será el vigente en cada uno de los períodos impositivos transcurridos dentro de las fechas indicadas anteriormente.

3. MEDIDAS FISCALES ESPECÍFICAS APLICABLES A LA SNE

Tanto la L 7/2003, de 1 de abril, como la regulación contenida en la LSC establecen los siguientes beneficios fiscales para las SNE:
«1. La Administración tributaria concederá, previa solicitud de una sociedad limitada nueva empresa y sin aportación de garantías, el aplazamiento de la deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de operaciones societarias, derivada de la constitución de la sociedad durante el plazo de un año desde su constitución.
La Administración tributaria también concederá, previa solicitud de una sociedad nueva empresa y sin aportación de garantías, el aplazamiento de las deudas tributarias del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución. El ingreso de las deudas del primer y segundo períodos deberá realizarse a los 12 y seis meses, respectivamente, desde la finalización de los plazos para presentar la declaración-liquidación correspondiente a cada uno de dichos períodos.
Asimismo, la Administración tributaria podrá conceder, previa solicitud de una sociedad nueva empresa, con aportación de garantías o sin ellas, el aplazamiento o fraccionamiento de las cantidades derivadas de retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se devenguen en el primer año desde su constitución.
Las cantidades aplazadas o fraccionadas según lo dispuesto en este apartado devengarán interés de demora.
2. La sociedad nueva empresa no tendrá la obligación de efectuar los pagos fraccionados a que se refiere el artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a cuenta de las liquidaciones correspondientes a los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución».
Veamos el alcance de cada uno de estos beneficios:
1.º Aplazamiento del ITPyAJD, operaciones societarias, por la constitución de la sociedad
Esta medida ha de entenderse sin efecto por cuanto el RDL 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo establece en su artículo 3 la exención en el ITPyAJD de «la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».
2.º Aplazamiento de las deudas tributarias del Impuesto sobre Sociedades
Resulta bastante frecuente que las empresas en los primeros ejercicios de actividad no obtengan base imponible positiva, quizás por ello podría haberse establecido la posibilidad de aplazamiento, no de los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución, sino de los dos primeros períodos impositivos en los que la entidad obtenga base imponible positiva o cuota a ingresar por el Impuesto.
Además, dado que, en la actualidad, se establece la posibilidad, con carácter general, de aplazar o fraccionar las deudas tributarias sin necesidad de aportar garantías hasta un importe de 18.000 € (18) en ciertos casos puede ser más beneficioso aplazar la deuda por el Impuesto sobre Sociedades conforme con la normativa común reguladora de los aplazamientos y fraccionamientos que con la específica de la SNE. Por otro lado, parece que el artículo permite el aplazamiento, pero no el fraccionamiento dada la diferente redacción de este párrafo con el siguiente, relativo a retenciones e ingresos a cuenta.
3.º Aplazamiento o fraccionamiento de las cantidades derivadas de retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En primer lugar, y aunque resulte obvio, no toda retención practicada o ingreso a cuenta efectuado por la SNE puede beneficiarse de esta medida, sino que se exige que el perceptor de la renta sea una persona física. Así, por ejemplo, quedarían fuera las retenciones practicadas a un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes: retenciones por arrendamientos de inmuebles urbanos a una sociedad, retenciones practicadas por el abono de intereses de un préstamo a otra entidad jurídica, retenciones o ingresos a cuenta como consecuencia del trabajo personal de una persona física no residente, etc.
En segundo lugar, el precepto habla de cantidades que se devenguen en el primer año desde su constitución. El término empleado («devenguen») nos conduce a la problemática de determinar si éste es el término que, en verdad, pretendía utilizar el legislador o si ha confundido devengo y exigibilidad. La complejidad que podría producirse si aplicamos el devengo hace casi inviable su utilización, pensemos en rendimientos del trabajo abonados antes y después del plazo del año, pero que han de incluirse en la misma autoliquidación. Por ello, parece más razonable entender que la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento afecte a las cantidades que por los conceptos indicados resulten exigibles, en los términos del artículo 21.2 de la Ley General Tributaria. En definitiva, que se refiera a las autoliquidaciones que se presenten dentro del año siguiente a su constitución.
En tercer lugar, la norma indica que el aplazamiento o fraccionamiento podrá ser concedido, y en caso de que así sea, con o sin aportación de garantías. Por tanto, no se establece para la Administración tributaria la obligación de concederlo, hecho que sí se produce en los aplazamientos anteriores.
4.º Exención de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades
Los pagos fraccionados que no han efectuarse se refieren a los períodos impositivos que concluyan dentro de los dos años siguientes a la constitución. Normalmente, el período impositivo coincidirá con el año natural. Por tanto, no se trata de los pagos fraccionados que deban efectuarse a cuenta del Impuesto sobre Sociedades dentro de los dos años desde la creación de la entidad. Así, una sociedad constituida el 24-5-2009 podrá beneficiarse de esta medida en los pagos fraccionados a cuenta relativos a los períodos impositivos que concluyan entre 24-5-2009 y 24-5-2011; en consecuencia, los ejercicios 2009 y 2010.
Tal y como se ha configurado el plazo por la norma ya resultaba inexistente la obligación de efectuar pagos fraccionados, si se efectuaban mediante la opción general del artículo 45.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -supuesto que será el normal, sobre todo en los casos de inicio de actividad-, ya que todos aquellos pagos a cuenta que deban realizarse tomando como consideración un ejercicio en el que la sociedad no se había constituido determinarían su falta de exigibilidad. Veamos los distintos supuestos que pueden darse según la fecha de constitución de la SNE:

F. const. 5-5-2009	Pagos fraccionados a efectuar
	2P/2009 (octubre)	3P/2009 (diciembre)	1P/2010 (abril)	2P/2010 (octubre)	3P/2010 (diciembre)
IS a considerar	IS-2008 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2009	IS-2009

En este supuesto los pagos fraccionados afectados serán los de los períodos impositivos de 2009 y 2010 que son los que concluyen dentro de los dos años desde la constitución (5-5-2009 a 5-5-2011). Como puede verse, de los cinco pagos fraccionados, de tres ya no existía obligación por aplicación de la LIS art.45.

F. const. 2-1-2009	Pagos fraccionados a efectuar
	1P/2009 (abril)	2P/2009 (octubre)	3P/2009 (diciembre)	1P/2010 (abril)	2P/2010 (octubre)	3P/2010 (diciembre)
IS a considerar	IS-2007 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2008(no existe)	IS-2009	IS-2009

Como en el caso anterior los pagos fraccionados son los que corresponde a los períodos impositivos de 2009 y 2010. En este supuesto son seis pagos a cuenta, si bien como en el caso anterior el beneficio fiscal se aplicaría a dos de ellos.

F. const. 15-10-2009	Pagos fraccionados a efectuar
	3P/2009 (diciembre)	1P/2010 (abril)	2P/2010 (octubre)	3P/2010 (diciembre)
IS a considerar	IS-2008 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2009	IS-2009

Cuatro son aquí los pagos fraccionados que potencialmente aplicarían la medida de la norma; sólo dos, en realidad, necesitan de aquélla para no exigir el pago.

F. const. 31-12-09	Pagos fraccionados a efectuar
	3P/2009 (diciembre)	1P/2010 (abril)	2P/2010 (octubre)	3P/2010 (diciembre)	1P/2011 (abril)	2P/2011 (octubre)	3P/2011 (diciembre)
IS a considerar	IS-2008 (no existe)	IS-2008 (no existe)	IS-2009	IS-2009	IS-2009	IS-2010	IS-2010

En este ejemplo, los períodos impositivos que concluyen en el repetido plazo de dos años son 2009, 2010 y 2011, por ello el número de pagos fraccionados es siete, y cinco los que pueden aplicar el beneficio normativo.
Por todo, vemos el diferente calado de la medida según el momento de constitución de la SNE y lo innecesario de ella en los primeros pagos fraccionados de la entidad por cuanto legalmente no existe la obligación de efectuar dichos pagos.

4. LA SOCIEDAD LIMITADA NUEVA EMPRESA: DATOS Y EVOLUCIÓN

La Carta Europea de la Pequeña Empresa (Carta de Feira), adoptada en junio de 2000 por mandato del Consejo Europeo de Lisboa instó a los Estados miembros de la Unión Europea a adoptar las medidas necesarias para una reducción de los costes de puesta en marcha de las empresas. Así, «a los países que apliquen los plazos más largos y los procedimientos más onerosos para aprobar nuevas empresas se les ha de animar a que se pongan al nivel de los más rápidos. Deberán ampliarse las posibilidades de inscripción en línea en los registros». La citada carta, así como otras Resoluciones y Decisiones del Parlamento y Consejo Europeo desembocaron en España en la L 7/2003 que supuso la creación de una nueva forma jurídica societaria, como subtipo de la sociedad de responsabilidad limitada, que permitía su constitución telemática, si bien ésta era opcional, y que pretendía la sustancial rebaja de los tiempos de constitución. Se estableció el Documento Electrónico Único como «aquel en el que se incluyen todos los datos referentes a la sociedad Nueva Empresa que, de acuerdo con la legislación aplicable, deben remitirse a los registros jurídicos y las Administraciones públicas competentes para la constitución de la sociedad y para el cumplimiento de las obligaciones en materia tributaria y de Seguridad Social inherentes al inicio de su actividad».
El número de SNE constituidas de manera telemática puede observarse en el siguiente cuadro:

AÑO	Total de SLNE
2003	115
2004	538
2005	629
2006	1111
2007	1114
2008	832
2009	582
Totales	4921

(Cuadro 1. Fuente: CIRCE)
A continuación observemos el número de empresarios «constituidos» en esos mismos años:

	2009	2008	2007	2006	2005	2004	2003
Personas físicas	193,796	232,937	243,353	237,146	213,640	223,782	208,615
Sociedades Anónimas	1.826	2.343	2.590	2.978	3.254	3.339	3.845
Sociedades de Responsabilidad Limitada	98.177	129.028	134.416	130.690	120.030	103.374	98.891
Otras formas jurídicas	40.273	46.667	45.962	44.461	37.170	35.848	31.870
Total alta de empresas	334.072	410.975	426.321	415.275	374.094	366.343	343.221

(Cuadro 2 Fuente: INE)
El siguiente cuadro muestra la comparación entre las SNE constituidas y el total de las empresas dadas de alta, así como en relación con las sociedades de responsabilidad limitada, de las que son un subtipo:

	Total 2003-2009	2009	2008	2007	2006	2005	2004	2003
Total alta de empresas	2.670.301	334.072	410.975	426.321	415.275	374.094	366.343	343.221
Total altas SLNE	4.921	582	832	1.114	1.111	629	538	115
%SLNE/Total empresas	0,18%	0,17%	0,20%	0,26%	0,27%	0,17%	0,15%	0,03%
Total altas SRL	814.606	98.177	129.028	134.416	130.690	120.030	103.374	98.891
%SLNE/Total altas SRL	0,60%	0,59%	0,64%	0,83%	0,85%	0,52%	0,52%	0,12%

(Cuadro 3)
Como puede verse, el impacto que, en la práctica, tuvo la implantación de la SNE como una nueva forma societaria que facilitaría la constitución de sociedades ha sido muy escaso. Esta incidencia no es sólo ínfima con respecto al total de empresas creadas sino, y lo que es más revelador, con referencia a las sociedades limitadas, pues tan sólo un 0,60% de las SRL constituidas en el período 2003-2009 han sido SNE (4.921 de 814.606).
Ciertamente no resultan claros los motivos del rechazo o, simplemente, de la falta de utilización de estos medios en la constitución de una sociedad, máxime cuando la práctica totalidad de las empresas constituidas por el procedimiento tradicional en nuestro país cumplirían los requisitos de capital social y número de socios para haberse conformado como SNE. Si añadimos que la SNE permite la deducción previa en el socio fundador por aportaciones a cuenta ahorro-empresa y que la propia entidad cuenta con determinadas ventajas fiscales, la incomprensión es aún mayor. Con desconcierto, además, contemplamos como han proliferado las sociedades creadas para su venta hasta tal punto que han ocasionado la modificación del RGAT, y cuyo coste económico es, obviamente, mayor.

5. ESTADÍSTICA DE LA CUENTA AHORRO-EMPRESA

Cuadro 4: n.º declaraciones con deducción. Fuente: BADESPE, Instituto de Estudios Fiscales

	2003	2004	2005	2006	2007	2008
N.º de declaraciones que aplican la deducción	1.244	1.658	1.741	1.719	1.655	1.161

Debe tenerse en cuenta que las cifras anteriores recogen el número de declaraciones que contienen la deducción, sea cual sea el tipo de tributación (individual o conjunta), y que no constituye el número de contribuyentes que han hecho uso de la deducción pues, además de lo anterior, ha de considerarse que dado que la deducción puede practicarse durante cuatro años, muchos de ellos se repetirán en varios de ellos.
Si comparamos el número de declaraciones que aplican la deducción con respecto al total de declaraciones presentadas el resultado es el siguiente:

	2003	2004	2005	2006	2007	2008
N.º de declaraciones que aplican la deducción	1.244	1.658	1.741	1.719	1.655	1.161
Declaraciones presentadas	15.985.781	16.474.150	17.105.088	17.840.783	18.702.875	19.388.981
% decl. con deduc.	0,0078%	0,0101%	0,0102%	0,0096%	0,0088%	0,0060%

(Cuadro 5. Fuente: BADESPE. Instituto de Estudios Fiscales)
En cuanto al importe de las deducciones practicadas las cifras son las siguientes:

	2003	2004	2005	2006	2007	2008	Totales
Importe de las deducciones practicadas (miles de euros)	1.693	1.811	1.829	1.887	1.665	1.170	10.055

(Cuadro 6. Fuente: BADESPE. Instituto de Estudios Fiscales)
Por su parte, partiendo de los importes deducidos podemos hallar el montante aproximado de las aportaciones ingresadas en la cuenta ahorro, si bien ha de considerarse que las aportaciones que excedan el límite de 9.000 € o de cuota íntegra no se verán reflejados en estos datos:

	2003	2004	2005	2006	2007	2008	Totales
Importe de las deducciones practicadas (miles de euros)	1.693	1.811	1.829	1.887	1.665	1.170	10.055
Base de las deducciones practicadas	11.287	12.073	12.193	12.580	11.100	7.800	67.033

(Cuadro 7)
En definitiva, el beneficio fiscal ha supuesto a las arcas del Tesoro 10.055.000 € que se corresponden, al menos, con unos fondos destinados o a utilizar en la constitución de una SNE por importe de 67.033.000 €
El rango de capital de las SNE y de las SRL constituidas por medios telemáticos es el siguiente:

RANGO DE CAPITAL SOCIAL	% s/total creadas
3.000 – 6.000	90,34%
6.001 – 10.000	2,63%
10.001 – 25.000	3,36%
25.001 – 60.000	2,44%
Más de 60.000	1,23%
Totales	100,00%

(Cuadro 8: Datos obtenidos del CIRCE)
El siguiente cuadro refleja los datos de la deducción hasta 2006. Todas estas deducciones han debido aplicarse en la constitución de una SNE en el período comprendido entre 2003 y 2010:

	2003	2004	2005	2006	Totales
Importe de las deducciones practicadas (miles de euros)	1.693	1.811	1.829	1.887	7.220
Base de las deducciones practicadas	11.287	12.073	12.193	12.580	48.133

(Cuadro 9. Fuente: BADESPE. Instituto de Estudios Fiscales)
En consecuencia, al menos 48.133.000 € han debido ser destinados al fin para el que se practicó la deducción, si tomamos el número de SNE por rango de capital constituidas en el período 2003-2010, en función del cuadro n.º 8 y proponemos dos escenarios extremos, esto es, que todas las SNE se han constituido con el mínimo capital del rango o con el máximo capital del rango:

AÑO	Total de SLNE	RANGO DEL CAPITAL SOCIAL
		3.000€ – 6.000 €	6.001€ – 10.000 €	10.001€ – 25.000 €	25.001€ – 60.000 €	Más de 60.000€
2003	115	104	3	4	3	1
2004	538	486	14	18	13	7
2005	629	568	17	21	15	8
2006	1111	1004	29	37	27	14
2007	1114	1006	29	37	27	14
2008	832	752	22	28	20	10
2009	582	526	15	20	14	7
2010	463	418	12	16	11	6
Total por rangos de capital		4864	141	181	132	66	5384
Supuesto con tramo bajo		14.591.142 €	848.994 €	1.811.596 €	3.289.105 €	3.966.667 €	24.507.505 €
Supuesto con tramo alto		29.182.285 €	1.414.754 €	4.528.536 €	7.893.536 €	7.946.557 €	50.965.669 €

(Cuadro 10)
Dada la naturaleza y finalidad de la SNE parece más razonable que el escenario planteado con el tramo bajo del rango de capital social se acerque más a la realidad, lo que pondría de manifiesto una grave diferencia entre las aportaciones que han sido deducidas en el IRPF y el capital aportado; además, debe considerarse que no todas las SNE integrarán socios que hayan practicado la deducción por cuenta ahorro-empresa. Todo esto a salvo de las regularizaciones que voluntariamente hayan sido practicadas por los contribuyentes mediante la presentación de declaraciones complementarias o el reintegro de devoluciones indebidas, y de las liquidaciones administrativas que, en su caso, haya girado la Administración tributaria.

6. CONCLUSIONES Y PROPUESTAS

A la visto de todo lo expuesto, entendemos que cabe concluir que la deducción por cuenta-ahorro empresa no ha cubierto las expectativas para las que se creó en el año 2003. Tampoco la SNE parece haber tenido calado en el emprendedor español. Alguna de las medidas que podrían adoptarse serían:
1.º Que el destino de las aportaciones no sea sólo una SNE, sino también una SRL, en ambos casos, tramitada su constitución por medios telemáticos. Podría establecerse un régimen transitorio para las cuentas ya abiertas que permita que la constitución de una SRL genere derecho a deducción. No obstante, debe determinarse con claridad cuál es la finalidad de la deducción para, de esta manera, fijar cuál ha de ser el destino de las cantidades aportadas. En definitiva, si se pretende fomentar, únicamente, el espíritu emprendedor del contribuyente español, en cuyo caso, no debería limitarse la forma (societaria o no, jurídica o física); o si, además, se persigue ampliar el uso de los medios telemáticos en la creación de las empresas.
2.º Deberían establecerse mecanismos que eviten la deducción en los casos en que las aportaciones se realicen inmediatamente antes de la constitución de la sociedad por cuanto, como se dijo, la finalidad de la deducción es potenciar el ahorro con destino a la creación de empresas.
3.º Un plazo de cuatro años para emplear el saldo de la cuenta en la constitución de una SNE (o en las formas societarias que pudieran establecerse) nos parece excesivo. Salvo muy concretas excepciones, un proyecto empresarial no precisa de un «período de maduración» previo tan elevado. El establecimiento de un plazo de cuatro años puede fomentar con mayor facilidad la práctica de la deducción por una simple cuestión de «ahorro fiscal». Además, la actual situación económica exige la pronta reactivación del mapa empresarial y una ajustada correlación entre el coste fiscal que asume el Estado con el ejercicio de la deducción y los beneficios que de ella se esperan.
4.º Deben modificarse los beneficios que, en la actualidad, se incluyen en la LSC para las SNE adecuándolos a los últimos cambios normativos acaecidos en nuestro sistema impositivo. No obstante, y es nuestra opinión, no somos partidarios de establecer beneficios fiscales a los empresarios por el sólo hecho de haberse constituido con una determinada forma societaria.
5.º Han de replantearse los requisitos que deben cumplir, tras su constitución, las entidades en que se materialicen las aportaciones, para que su cantidad o dificultad no minen en exceso las posibilidades de la deducción. Debemos recordar que el fracaso en el ejercicio de una actividad, como dice el Libro verde de «El espíritu empresarial en Europa», no debe estigmatizarse, «la quiebra forma parte de la vida económica y algunos empresarios quiebran por no poder competir en el mercado. La legislación sobre insolvencia se podría revisar para reducir las barreras que impiden a los empresarios honrados volver a la actividad».

NOTAS

(1) Dentro de las PYME (empresas comprendidas entre 0 y 249 asalariados), según datos del INE, DIRCE2009 (a 1 de enero de 2009) las SRL constituyen el 33,99% de las PYME españolas y el 73,10% si suprimimos las personas físicas (Retrato de las PYME, Subdirección General de Fomento Empresarial).
(2) Dada la similitud de las cuenta ahorro-empresa con la cuenta ahorro-vivienda muchas de las consultas y resoluciones judiciales se refieren a ésta última pero las entendemos aplicables a la deducción que se analiza.
(3) Es posible deducir por las cantidades (intereses) generados por la propia cuenta, si bien, en este caso, el importe a computar será el líquido, es decir, una vez descontadas las retenciones que haya practicado la entidad de crédito pues la retención correspondiente a los intereses abonados en una cuenta ahorro-empresa no constituye una cantidad depositada en la misma, sino que tiene la naturaleza de un pago a cuenta del Impuesto y, consecuentemente con ello, no puede dar derecho a deducción (DGT 7-5-97, 0959-97).
(4) DGT 30-4-01, 0849-01.
(5) El citado Real Decreto Legislativo entró en vigor, según su disposición final tercera, el 1 de septiembre de 2010. Con anterioridad la SNE se hallaba regulada en el Capítulo XII de la L 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en la redacción dada a ésta por la L 7/2003.
(6) DGT 31-3-04, 0868-04.
(7) DGT 31-3-04, 0868-04 y CV 14-9-09, V0772-09.
(8) Vid., aunque relativas al Régimen Especial de estimación objetiva por módulos, las consultas DGT 11-4-97, 0712-97 y 8-7-97, 1529-97.
(9) Vid. nota anterior.
(10) En relación con las cuentas ahorro-vivienda vid. DGT 14-5-03, 0651-03 y CV 19-11-08, V2185-08.
(11) Así, no se ha producido una ampliación como la operada con las cuentas vivienda a través del RD 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE 2-12-2008).
(12) DGT CV 18-6-10, V1371-10.
(13) DGT CV 7-12-09, V2686-09.
(14) DGT CV 18-2-05, V0242-05.
(15) DGT CV 18-2-05, V0242-05 y CV 8-4-09, V0743-09.
(16) LSC art.24: «Salvo disposición contraria de los estatutos, las operaciones sociales darán comienzo en la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución.».
(17) RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
(18) La OM EHA/1030/2009, de 23 de abril, establece las siguientes reglas para el cómputo de dicho límite: «se acumularán en el momento de la solicitud, tanto las deudas a que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se haya solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas».

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