Artículo publicado en Actum Fiscal nº 49. Marzo 2011
Antonio Victoria Sánchez
Licenciado en Derecho
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El Consejo de la Unión Europa ha aprobado, en fecha de 15 de marzo de 2011, el Reglamento de ejecución (UE) núm 282/2011 «por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido» (1). La aprobación de este Reglamento responde, en primer término, a la necesidad de refundir las disposiciones del Reglamento 1777/2005 (2), «en aras de la claridad y la racionalidad» (3). Además, y dado que ciertas normas de la Directiva 2006/112/CE (4) (en lo sucesivo, «la Directiva IVA») «están sujetas a interpretación por parte de los Estados miembros» (5), se trata de adoptar disposiciones comunes que eviten divergencias de aplicación incompatibles con el adecuado funcionamiento del mercado interior.
La base jurídica del Reglamento se encuentra en el artículo 397 de la Directiva IVA, que dispone que «el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, adoptará las medidas necesarias para la aplicación de la presente Directiva». A su vez, este precepto encuentra su fundamento jurídico en el artículo 291 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que establece lo siguiente:
«1. Los Estados miembros adoptarán todas las medidas de Derecho interno necesarias para la ejecución de los actos jurídicamente vinculantes de la Unión.
2. Cuando se requieran condiciones uniformes de ejecución de los actos jurídicamente vinculantes de la Unión, éstos conferirán competencias de ejecución a la Comisión o, en casos específicos debidamente justificados y en los previstos en los artículos 24 y 26 del Tratado de la Unión Europea, al Consejo.
3. (…)
4. En el título de los actos de ejecución figurará la expresión «de ejecución».»
Por lo que se refiere al contenido del Reglamento, pueden distinguirse en él tres tipos de normas. Por un lado, aquellas que clarifican las normas sobre lugar de realización de las prestaciones de servicios de la Directiva IVA que han entrado en vigor el 1 de enero de 2010. Por otro, las que recogen, adaptándolos cuando ello resulta necesario, los preceptos que ya se contenían en el Reglamento núm 1777/2005. Finalmente, aquellas que se refieren a otros preceptos de la Directiva IVA.
Varias notas pueden citarse en relación con el carácter de este Reglamento, a saber:
(i) Como todos los Reglamentos UE, es obligatorio y directamente aplicable en cada Estado miembro: no necesita por tanto de transposición alguna por parte del legislador nacional.
(ii) Sus normas son directamente aplicables a partir de 1 de julio de 2011 (6). Sólo a partir de esa fecha despliegan su eficacia, por lo cual «no prejuzgan la validez de la legislación y de la interpretación adoptadas anteriormente por los Estados miembros» (7).
(iii) Se limita «a lo estrictamente necesario para lograr los objetivos perseguidos, con arreglo al principio de proporcionalidad» enunciado en el artículo 5, 4 del Tratado de la Unión Europea (8).
(iv) Sus preceptos responden a cuestiones concretas y están pensados para situaciones particulares, por lo que «deben aplicarse de manera restrictiva» y no pueden extenderse a supuestos distintos de aquellos que expresamente contemplan (9).
Esto último explica que el Reglamento, más que un todo legislativo homogéneo y coherente, constituya en gran medida un conjunto de normas heterogéneas, relativas a aspectos diversos y específicos del IVA. De ahí que hayamos optado, en este trabajo, por reproducir el contenido de cada artículo, añadiendo a continuación el comentario correspondiente. Sólo cuando se trata de preceptos que presentan una clara conexión se ha optado por elaborar un comentario global para todos ellos.
Capítulo I. Objeto
Artículo 1
Capítulo II. Ámbito de aplicación (Título I de la Directiva 2006/112/CE)
Artículo 2
a) el traslado de un medio de transporte nuevo por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo con motivo de un cambio de residencia, siempre que, en el momento de dicho traslado, no pueda aplicarse la exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE;
b) la devolución de un medio de transporte nuevo, por una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo, al Estado miembro desde el cual se le suministró inicialmente ese medio de transporte al amparo de la exención establecida en el artículo 138, apartado 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE.
Estas disposiciones particulares tienen por objeto asegurar que las ventas intracomunitarias de medios de transporte nuevos tributan, en todo caso, en el Estado miembro de destino. Cuando se trata de ventas entre empresarios, las disposiciones «habituales» del régimen transitorio (entrega intracomunitaria exenta en el Estado miembro de origen – adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de destino) aseguran este resultado. Las disposiciones particulares resultan necesarias, o bien cuando el que efectúa la entrega no es empresario (lo que implica que la entrega no está sujeta al IVA), o bien cuando el adquirente no tributa por sus adquisiciones intracomunitarias (lo que ocurre cuando se trata de un consumidor final persona física, o bien de un empresario o persona jurídica no empresario que carecen de NIF/IVA). Tales disposiciones particulares prevén:
(i) en el primer caso, que el no empresario se considera, exclusivamente a efectos de la venta intracomunitaria del medio de transporte nuevo, como empresario, lo que implica que la venta estará sujeta al IVA y que el mecanismo entrega intracomunitaria exenta -adquisición intracomunitaria gravada- funcionará normalmente;
(ii) en el segundo, que existe adquisición intracomunitaria gravada cuando el objeto de la operación es un medio de transporte nuevo, incluso cuando el adquirente es consumidor final persona física, o bien empresario o persona jurídica no empresario que carecen de NIF/IVA.
El gravamen en destino de las ventas intracomunitarias de medios de transporte nuevos se justifica porque los tipos impositivos no están totalmente armonizados. Si no existiera este mecanismo de tributación en destino, podría ocurrir que los ciudadanos europeos acudieran a concesionarios de Estados miembros que aplican un tipo «bajo» del IVA (como Luxemburgo o Chipre, que aplican un tipo general del IVA del 15%), en detrimento de los demás (en particular, países como Dinamarca, Suecia o Hungría, que aplican un tipo general del 25%).
El artículo 2 RE se ocupa de dos situaciones particulares en relación con las ventas intracomunitarias de medios de transporte nuevos efectuadas para consumidores finales. La primera, se plantea cuando dicha venta va seguida por un traslado de residencia del adquirente. La segunda, cuando el medio de transporte adquirido, después de enviado al Estado miembro de destino, es reintroducido en el Estado miembro de origen.
En cuanto a la primera situación (art.2.a RE), se refiere a un traslado de residencia de un Estado miembro («EM A», en el que se ha adquirido el medio de transporte nuevo) a otro («EM B», en el que se va a fijar la residencia y en el que, por tanto, se va a utilizar y «consumir» el vehículo). Lo que dice el precepto (en la versión inglesa, que no coincide con la española) (10) es que no hay adquisición intracomunitaria del medio de transporte nuevo en «EM B» cuando en la entrega del mismo, efectuada en el «EM A», «no pudo aplicarse» la exención prevista para las entregas intracomunitarias (lo que supone que el IVA fue repercutido y pagado en «EM A»). De lo que se trata aquí, por tanto, es de evitar problemas de doble tributación: si la entrega del medio de transporte ha sido gravada en origen (y ello porque la exención propia de las entregas intracomunitarias «no pudo aplicarse»), entonces el Estado miembro de destino no podrá también gravar la operación en concepto de adquisición intracomunitaria.
El problema, entonces, es decidir cuándo hay que entender que la exención propia de las entregas intracomunitarias «no pudo aplicarse» en el Estado de origen. A este efecto, resulta útil la referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea («TJUE») de 18 de noviembre de 2010 en el asunto C-84/09. En ella, se trata de la adquisición de una embarcación nueva en el Reino Unido por un particular residente en Suecia, el cual tenía la intención de utilizarlo inicialmente en el Reino Unido durante un período de entre tres y cinco meses (navegando más de cien horas durante ese tiempo) para después llevarlo a Suecia, donde sería utilizado a partir de entonces. El particular consideraba que la operación debía tributar en el Reino Unido como entrega interior (al tipo del 17,5%, que era el aplicado en el momento de los hechos en el Reino Unido), y no como adquisición intracomunitaria en Suecia (al tipo del 25% aplicado en Suecia). Argumentaba a este efecto que cuando el barco llegaba a Suecia no reunía los requisitos exigidos en la Directiva para ser considerado como «medio de transporte nuevo» (11).
El TJUE rechazó esta interpretación, pues la misma permitiría burlar los objetivos del régimen intracomunitario de medios de transporte nuevos. En efecto, bastaría con adquirir el medio de transporte en un Estado miembro con un tipo del IVA bajo y utilizarlo allí durante el tiempo necesario para que el mismo deje de tener la consideración de «nuevo» con arreglo a la Directiva, y luego transportarlo al Estado miembro (con un tipo elevado de IVA) en el que realmente se quiere utilizar de forma estable.
Por ello, el TJUE indicó que lo que importa en estos casos es determinar, a la luz de las circunstancias de cada caso y de la intención del adquirente, manifestada a través de elementos objetivos, dónde pretende éste utilizar el medio de transporte de manera estable o definitiva. Entre los elementos que pueden ser relevantes a este efecto, cita el TJUE el desarrollo temporal del transporte del bien de que se trate, el lugar en el que se matricula el medio de transporte, el lugar de residencia del adquirente o la existencia o ausencia de vínculos entre éste y un Estado miembro. Tratándose de un barco de vela, hay que añadir otros criterios como el Estado miembro del pabellón, el lugar en el que el mismo queda anclado o el lugar en el que recalará durante el invierno. De todo ello se deduce, en el caso concreto, que la tributación ha de tener lugar en Suecia y no en el Reino Unido.
Parece que hay que entender el art.2.a) RE, a la luz de los criterios anteriores, en el sentido de que si un residente en el «EM A» adquiere un medio de transporte nuevo en dicho EM, y luego transfiere su residencia a un «EM B», en principio la tributación procederá en «EM A» y no en «EM B», a menos que de las circunstancias concurrentes y de la intención del adquirente, manifestada a través de elementos objetivos, resulte claro que en el momento de la adquisición del medio de transporte éste conocía ya el futuro traslado de residencia, siendo su intención utilizar el medio de transporte, de forma estable o definitiva, en el «EM B». En este último caso, procederá el gravamen de la adquisición intracomunitaria del medio de transporte en el «EM B» (y, en su caso, la correlativa rectificación de la repercusión efectuada en el «EM A»).
En cuanto a la segunda situación (art.2.b RE), lo que se indica simplemente es que cuando un consumidor final ha pagado en el «EM B» el IVA correspondiente a la adquisición intracomunitaria de un medio de transporte nuevo adquirido en el «EM A» (en el cual se aplicó la exención propia de las entregas intracomunitarias de bienes), tal situación se mantiene fija e inmutable aun cuando en un momento posterior el medio de transporte sea reintroducido en el «EM A». Esto es, en este caso no se anula la tributación que tuvo lugar en destino, ni se procede a gravar la operación (como nueva adquisición intracomunitaria) en el Estado miembro de origen.
Finalmente, el término «devolución» utilizado en este art.2.b) RE, ha de entenderse más bien en el sentido de «reintroducción» o «regreso» del medio de transporte al Estado miembro de origen. Por lo tanto, no debe entenderse referido el precepto a los casos en los cuales se produce una «devolución» por cancelación del contrato de venta del medio de transporte (12), sino a aquellos otros en que el medio de transporte «regresa», por cualquier motivo, al Estado de origen. Esto resulta claro si se examinan otras versiones del Reglamento (13).
Artículo 3
a) a partir del 1 de enero de 2013, el servicio mencionado en el artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero de 2015, los servicios enumerados en el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
c) los servicios enumerados en el artículo 59 de la Directiva 2006/112/CE.
(i) a partir de 1 de enero de 2013, los servicios de arrendamiento de medios de transporte a medio y largo plazo (plazo superior a treinta días y, en el caso de buques, superior a 90 días) (15);
(ii) a partir de 1 de enero de 2015, los servicios electrónicos, de televisión y de telecomunicaciones;
(iii) los denominados «servicios intangibles» (tales como publicidad, servicios financieros, consultoría, publicidad y demás servicios citados en el artículo 59 de la Directiva IVA), ya con la normativa actual.
El art.3 RE se refiere a la carga de la prueba en estos casos. Lo que indica el precepto es que cuando un empresario (normalmente, un empresario establecido en la UE) ha prestado los servicios anteriormente indicados, podrá exigírsele el IVA (lo haya repercutido o no), a menos que esté en condiciones de probar de forma satisfactoria que su destinatario está establecido, o tiene su domiciliado o residencia fuera de la UE. No le resulta por tanto necesario probar la calidad de empresario o consumidor final del destinatario, sino sólo que éste está establecido fuera de la UE (pues esto último, en sí mismo, es suficiente para descartar la tributación por IVA de los servicios prestados).
Todo esto se entiende sin perjuicio de la posible aplicación de la regla de «utilización o explotación efectiva» del artículo 59 bis de la Directiva IVA, de manera que si la legislación de un Estado miembro ha optado por aplicar esta regla, podrían sus autoridades, aun en el caso de que el prestador aporte la prueba indicada en el párrafo anterior, exigir la tributación en el Estado miembro cuando dicha norma sea de aplicación y la utilización o explotación efectiva del servicio tenga lugar en su territorio.
Artículo 4
No obstante, si dicho sujeto pasivo comunica ese número de identificación a efectos del IVA a un proveedor con respecto a una adquisición intracomunitaria de bienes, se considerará que ha ejercido la opción establecida en el artículo 3, apartado 3, de la citada Directiva.
(i) que «A» haya optado por tributar en el Estado miembro de destino por las adquisiciones intracomunitarias efectuadas, opción que en todo caso abarcará un periodo de dos años civiles;
(ii) que el importe de las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por «A» haya superado el umbral fijado por el Estado miembro de destino (que no puede ser inferior a 10.000 euros) en el año civil anterior o en el año civil en curso.
En consonancia con lo anterior, a «A» no se le otorga, en el Estado miembro en que desarrolla su actividad, un NIF/IVA (salvo que se dé alguno de los supuestos indicados en (i) e (ii) anteriores). De esta manera, cuando «A» efectúa adquisiciones en otros Estados miembros, se verá en la imposibilidad de comunicar un NIF intracomunitario al proveedor y éste repercutirá el IVA del Estado de origen.
Este esquema tan claro se ha complicado a partir de 1 de enero de 2010, debido a que, desde esa fecha, cuando «A» presta servicios intracomunitarios (16) o cuando recibe servicios intracomunitarios (17), deberá solicitar y deberá otorgársele un NIF/IVA del Estado desde el que presta, o en el que recibe, los servicios (18). «A» no es ya un «empresario sin NIF/IVA», sino que tiene tal NIF/IVA, y el problema se plantea a la hora de decidir qué trascendencia tiene este hecho respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por «A».
Este es el problema que se resuelve en el art.4 RE, que en definitiva establece que «A» (que tiene un NIF/IVA por los servicios intracomunitarios prestados o recibidos y que está obligado a comunicar dicho NIF/IVA al proveedor de servicios intracomunitarios) no ha de comunicar dicho NIF/IVA al proveedor intracomunitario de bienes. Siendo esto así, la situación respecto de las transacciones intracomunitarias que tienen por objeto bienes adquiridos por «A», seguirá siendo la misma: no sujeción de la adquisición intracomunitaria (salvo en los supuestos (i) e (ii) anteriores) y gravamen en origen de la operación.
Además, dicho precepto establece una regla práctica para el caso en que «A» haya comunicado al proveedor intracomunitario de bienes su NIF/IVA: en tal supuesto, se entenderá que «A» ha optado por tributar en destino por las adquisiciones intracomunitarias realizadas, tanto para la adquisición concreta en que se ha comunicado el NIF/IVA, como para todas las demás efectuadas en el mismo año civil y en el siguiente (será de aplicación por tanto el supuesto contemplado en (i) anterior).
Capítulo III. Sujetos pasivos (Título III de la Directiva 2006/112/CE)
Artículo 5
a) La finalidad de la AEIE será facilitar y fomentar las actividades económicas de sus miembros mediante la unión de sus recursos, actividades y competencias, de forma que dicha unión debe permitir la obtención de mejores resultados que los que sus miembros lograrían actuando de forma aislada.
b) Las actividades de la AEIE deben estar relacionadas con las actividades económicas de sus miembros, sin que puedan llegar a sustituirlas.
c) Una AEIE puede estar integrada por sociedades y otras entidades jurídicas de Derecho público o privado, constituidas de conformidad con la legislación de un Estado miembro y con domicilio en la UE, o bien por personas físicas que desempeñen en la UE actividades industriales, comerciales, artesanales o agrarias, o que realicen prestaciones propias de las profesiones liberales u otras prestaciones de servicios.
d) Una AEIE debe contar con, al menos, dos miembros de Estados miembros diferentes.
Capítulo IV. Hecho imponible (artículos 24 a 29 de la Directiva 2006/112/CE)
Artículo 6
El suministro de alimentos o de bebidas, preparados o sin preparar, o de ambos, con o sin transporte pero sin prestación de ningún otro tipo de servicio auxiliar no se considerará servicio de restauración o catering en el sentido del apartado 1.
El art.6 RE indica que existirá un servicio (de restauración o catering) y no una simple entrega de productos alimenticios cuando, además del suministro de dichos productos, se presten «servicios auxiliares» que:
(i) permitan el consumo inmediato de tales productos;
(ii) resulten «predominantes», teniendo en cuenta el conjunto global de la actividad realizada por el empresario para su cliente.
Este precepto se inspira en la sentencia del TJUE en el asunto Faaborg-Gelting (19), en la que dicho tribunal indicó lo siguiente:
«11 (…) el órgano jurisdiccional remitente solicita fundamentalmente que se dilucide si las operaciones de explotación de un restaurante constituyen entregas de bienes en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva, que se consideran realizadas en el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega, según la letra b) del apartado 1 del artículo 8, o si constituyen prestaciones de servicios…
12 Para apreciar si determinadas operaciones constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate a fin de investigar sus elementos característicos.
13 A tal respecto, ha de señalarse que el despacho de alimentos preparados y de bebidas listas para el consumo inmediato es resultado de una serie de servicios que van desde el aderezo de los alimentos hasta su entrega material en un soporte y que va acompañado de la puesta a disposición del cliente de una infraestructura que incluye tanto un comedor con sus dependencias (guardarropas, etc.) como el mobiliario y la vajilla. Llegado el caso, las personas físicas cuya actividad profesional consiste en efectuar operaciones de explotación de un restaurante han de disponer el cubierto, aconsejar al cliente e ilustrarle sobre los alimentos o bebidas ofrecidos, servir dichos productos a la mesa y, por último, recoger las mesas después del consumo.
14 Así, resulta que la operación de explotación de un restaurante se caracteriza por un conjunto de elementos y actos, del que la entrega de alimentos sólo es una parte, y en el que predominan ampliamente los servicios. Por consiguiente, debe considerarse prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva. No es así, por el contrario, cuando la operación se refiere a alimentos «para llevar» y no se acompaña de servicios destinados a hacer más agradable el consumo inmediato en un ambiente apropiado».
Por otra parte, el art.6 RE aclara dos cuestiones adicionales:
(i) En primer lugar, no hay prestación de servicios cuando el prestador se limita a suministrar los productos, o bien cuando los suministra y además los transporta y hace llegar al cliente: por lo tanto, los casos de «pizza delivery» o de preparación de comidas para «take away» no constituyen prestaciones de servicios de restauración o catering.
(ii) Segundo, la distinción entre «restauración» y «catering» se refiere esencialmente al lugar en que materialmente se prestan los servicios: si tienen lugar en las instalaciones del prestador, habrá un servicio de restauración; si se realizan fuera de ellas, se tratará de un servicio de catering. No obstante, esta distinción tiene un interés relativo, pues las reglas sobre lugar de realización son las mismas para los dos tipos de servicios (20).
Finalmente, hay que indicar que el TJUE ha dictado recientemente una sentencia sobre esta materia en el asunto Manfred Bog (21), en la que ha indicado lo siguiente:
a) La entrega de comidas o alimentos recién preparados listos para el consumo inmediato, en puestos o vehículos de restauración o en las antesalas de los cines, constituye una entrega de bienes cuando un examen cualitativo del conjunto de la operación revela que los elementos de servicios que preceden y acompañan la entrega de alimentos no son predominantes.
b) Salvo en los casos en los que una empresa de catering a domicilio se limita a entregar comidas estandarizadas sin otro elemento de servicios complementario o cuando otras circunstancias particulares demuestren que la entrega de las comidas representa el elemento predominante de una operación, las actividades de una empresa de catering a domicilio constituyen prestaciones de servicios.
c) Las comidas y platos que han sido cocidos, asados, fritos o preparados de cualquier otro modo para su consumo inmediato se consideran «productos alimenticios» a efectos de la Categoría 1 del Anexo III de la Directiva IVA y pueden por tanto los Estados miembros aplicar un tipo reducido a los mismos.
Artículo 7
2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;
b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;
c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;
d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;
e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);
f) los servicios enumerados en el anexo I.
3. El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:
a) los servicios de radiodifusión y televisión;
b) los servicios de telecomunicaciones;
c) las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica;
d) los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares;
e) el material impreso, como libros, boletines, periódicos o revistas;
f) los CD y casetes de audio;
g) las cintas de vídeo y DVD;
h) los juegos en CD-ROM;
i) los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico;
j) los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota;
k) los servicios de reparación física no conectados de equipos informáticos;
l) los servicios de almacenamiento de datos fuera de línea;
m) los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión;
n) los servicios de ayuda telefónica;
o) los servicios de enseñanza prestados exclusivamente por correspondencia, por ejemplo, por correo postal;
p) los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa, independientemente de cómo se hagan las pujas;
q) los servicios telefónicos que incluyan un elemento de vídeo, comúnmente denominados servicios de videofonía;
r) el acceso a Internet y a la World Wide Web;
s) los servicios telefónicos prestados a través de Internet.
(i) en su apartado 1, contiene una definición «abstracta» o «genérica» de lo que ha de entenderse por servicios prestados por vía electrónica;
(ii) en su apartado 2, enumera, de forma ejemplificativa y no exhaustiva, una serie de supuestos que han de considerarse como «servicios prestados por vía electrónica»;
(iii) en su apartado 3, cita, también de forma ejemplificativa, una serie de casos no cubiertos por dicha definición.
Finalmente, este precepto debe ponerse en conexión con el Anexo I RE, que cita, nuevamente de forma ejemplificativa, una serie de servicios que a efectos del IVA han de considerarse como «servicios prestados por vía electrónica».
Artículo 8
En el caso de que un cliente, «C», contrate con un empresario, «A», la entrega de las diferentes piezas de la máquina y con otro, «B», la instalación o montaje, habrá dos operaciones a efectos del IVA:
(i) la entrega realizada por «A», que seguirá las reglas de localización de las entregas de bienes;
(ii) el servicio prestado por «B», que se localizará (suponiendo que «C» es empresario) en el lugar del destinatario (artículo 44 de la Directiva IVA).
El art.8 RE debe ponerse en conexión con el art.34 RE. Este último precepto se refiere al mismo tipo de servicios y aclara la regla sobre lugar de realización aplicable a los mismos cuando el destinatario es un consumidor final.
Finalmente, hay que indicar que la distinción entre entrega de bienes / prestación de servicios, en otros casos que puedan parecer dudosos y que no sean aclarados por el Reglamento de aplicación, corresponderá a la legislación nacional, a los tribunales nacionales y, en última instancia, al TJUE. Ejemplo de ello es la reciente sentencia en el asunto Graphic Procédé (22), en la que el TJUE ha indicado que la actividad de reprografía, a efectos del IVA:
– da lugar a una entrega de bienes en la medida en que se limita a una mera operación de reproducción de documentos en soportes, con transmisión del poder de disposición sobre éstos por el reprógrafo al cliente que ha encargado las copias del original;
– da lugar a una prestación de servicios cuando está acompañada de prestaciones de servicios complementarios que, habida cuenta de la importancia que tienen ésas para su destinatario, del tiempo que necesita su ejecución, del tratamiento que requieren los documentos originales y de la parte del coste total que representan, pueden tener un carácter predominante en relación con la operación de entrega de bienes, de modo que constituyan una finalidad en sí para su destinatario.
Artículo 9
(i) es una prestación de servicios;
(ii) es una operación distinta y diferente de la eventual transmisión del título-valor que tiene lugar cuando se ejercita la opción.
En realidad, el precepto no parece muy significativo. Que la venta de una opción sobre títulos valores es una prestación de servicios, y no una entrega de bienes, parece evidente a la vista de la definición que de estos conceptos se contiene en los artículos 14 y 24 de la Directiva IVA. Por otra parte, que la opción es distinta de la eventual transmisión del título valor también parece claro, en particular cuando se han pactado contraprestaciones específicas para la opción y para la eventual transmisión del título valor.
Más significado tendría este art.9 RE si se interpreta en el sentido de que lo que se quiere decir aquí es que la venta de una opción sobre títulos valores no está exenta del IVA, a diferencia de la transmisión que se produce cuando se ejercita la opción (pues en este caso se aplica indiscutiblemente la exención del artículo 135.1.f) de la Directiva IVA). No obstante, parece que dicha interpretación plantearía problemas por varias razones. Primero, porque el precepto, en su redacción literal, no dice en absoluto que la exención sea o no aplicable a la venta de la opción. Segundo, porque lo que sí dice el precepto es que la opción a que el mismo se refiere es una opción «inscrita en el ámbito de aplicación del artículo 135, apartado 1, letra f)» de la Directiva IVA, lo cual puede entenderse en el sentido de que la opción está incluida en el ámbito de la exención establecida en dicho precepto. Y tercero, porque según reiterado criterio del TJUE las operaciones exentas de acuerdo con el artículo 135.1).f) de la Directiva IVA son «operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores» (23), siendo así que la venta de una opción sobre títulos valores indudablemente crea y/o modifica derechos y obligaciones sobre los mismos.
Capítulo V. Lugar de realización del hecho imponible
Sección 1. Conceptos
Los preceptos de la Directiva IVA relativos al lugar de realización de las prestaciones de servicios utilizan, y se basan esencialmente, en las nociones de «sede de la actividad económica», «establecimiento permanente», «domicilio» y «residencia habitual» (24). Así se observa en los artículos 44 y 45, que establecen las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios a efectos del IVA.
El artículo 44 se refiere a los servicios prestados a empresarios (25) y establece, como regla de localización, la de «sede del destinatario». Ello supone que tales servicios se localizan:
(i) en la sede de actividad económica del destinatario;
(ii) en el lugar donde radique un establecimiento permanente del destinatario, cuando los servicios se presten para dicho establecimiento y el mismo esté situado en lugar distinto del de la sede;
(iii) donde radique el domicilio o residencia habitual del destinatario, en defecto de sede y establecimiento permanente.
Por su parte, el artículo 45 de la Directiva IVA establece la regla general de localización de los servicios cuando estos se prestan a un consumidor final, que es la regla de «sede del prestador». Ello significa que los servicios prestados a consumidores finales se localizan:
(i) en la sede de actividad económica del prestador;
(ii) en el lugar donde radique el establecimiento permanente del prestador desde el que se efectúen los servicios, cuando éste radique en lugar distinto del de la sede;
(iii) en el domicilio o residencia habitual del prestador, en defecto de sede o establecimiento permanente.
La Directiva IVA, sin embargo, no define los conceptos de «sede de la actividad», establecimiento permanente», «domicilio» y «residencia habitual». De esto es de lo que se ocupan los artículos 10 a 13 RE.
Artículo 10
2. Con el fin de determinar el lugar mencionado en el apartado 1 se tendrán en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar en el que se reúna la dirección.
Cuando estos criterios no permitan determinar con certeza el lugar en el que radica la sede de la actividad económica, el criterio que prevalecerá es el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa.
3. Una simple dirección postal no podrá considerarse sede de la actividad económica de un sujeto pasivo.
Este precepto se inspira en los criterios elaborados por el TJUE en la sentencia Planzer (26), en la que dicho tribunal aclaró el concepto de «sede de la actividad económica» (27) en los siguientes términos:
a) Si bien es cierto que un mismo lugar puede corresponder al mismo tiempo a la sede de la actividad económica y a un establecimiento permanente de la empresa de que se trata, el primer concepto reviste alcance autónomo respecto del segundo.
b) De lo anterior se desprende que el hecho de que el lugar desde el que se desarrollan efectivamente las actividades empresariales (de transporte, en el caso concreto del asunto Planzer) no se encuentre situado en un territorio determinado no excluye, sin embargo, que el empresario que desarrolla tales actividades tenga allí establecida la sede de su actividad económica.
c) Cuando se trata de una sociedad, el concepto de sede de la actividad económica se refiere al lugar donde se adoptan las decisiones esenciales relativas a la dirección general de dicha sociedad y donde se desarrollan las funciones de administración central de ésta. Ello exige tomar en consideración un haz de factores, entre los que destacan el domicilio social, el lugar de la administración central, el lugar de reunión de los directivos de la sociedad y aquel, habitualmente idéntico, donde se decide la política general de dicha sociedad. Asimismo, pueden tenerse en cuenta otros elementos, como el domicilio de los directivos principales, el lugar de reunión de las Juntas de accionistas, el de llevanza de los documentos administrativos y contables, y el de principal desenvolvimiento de las actividades financieras, en especial las bancarias.
d) Una implantación ficticia, como la que caracteriza a una sociedad «fantasma» o «pantalla», no puede calificarse de sede de una actividad económica a estos efectos.
Finalmente, hay que indicar que la necesidad de delimitar el concepto de «sede de la actividad económica» resulta evidente a la vista de lo dispuesto en el artículo 21, párrafos primero y segundo RE, en el cual se establece que tratándose de servicios prestados a un empresario establecido en varios países, el servicio se localizará donde radique la sede de la actividad del mismo, salvo que de forma clara pueda asignarse a un establecimiento permanente concreto.
Artículo 11
2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
a) el artículo 45 de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo, de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE;
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.
El art.11 RE ha venido a colmar esta laguna, definiendo no uno, sino dos conceptos de establecimiento permanente. Así:
(i) cuando la normativa IVA da relevancia al establecimiento permanente en tanto que «receptor de servicios» (29) lo único que se requiere es que el establecimiento permanente, para ser considerado como tal, tenga la suficiente capacidad (en términos de medios humanos y técnicos) para recibir y utilizar los servicios;
(ii) cuando la normativa IVA da relevancia al establecimiento permanente en tanto que «prestador de servicios» (30), se exige la permanencia y la capacidad (nuevamente en términos de medios humanos y técnicos) para prestar de forma efectiva los servicios de que se trate.
Los criterios utilizados en este precepto tienen su origen en la jurisprudencia del TJUE. En diversas sentencias (31) el TJUE ha ofrecido los criterios siguientes, referidos todos al establecimiento permanente en tanto que «prestador de servicios»:
a) El concepto de establecimiento permanente exige una consistencia mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios. Por consiguiente, implica un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate.
b) Por lo que respecta, en particular, a las actividades de transporte, dicho concepto implica al menos una oficina que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión cotidiana y un lugar donde depositar los vehículos destinados a dichas actividades. En cambio, la matriculación de los vehículos en un Estado miembro no es un indicio de establecimiento permanente en dicho Estado miembro.
c) No constituye un establecimiento permanente una instalación fija utilizada a los solos efectos de ejercer, en relación con la empresa, actividades de carácter preparatorio o auxiliar, como la contratación de personal o la adquisición de los medios técnicos necesarios para llevar a cabo las actividades de la empresa.
d) No constituye establecimiento permanente la mera presencia, en un Estado miembro, de un parque de vehículos destinados al alquiler.
Artículo 12
No obstante, indica el precepto que tal lugar no se tendrá en cuenta «cuando existan pruebas de que dicha dirección no se ajusta a la realidad». Con ello, el legislador parece querer evitar un excesivo formalismo que pudiera facilitar manipulaciones o abusos. En cualquier caso, en el supuesto de personas físicas, no hay que descartar que un lugar concreto sea el «domicilio» por el mero hecho de que la persona no viva allí, pues el legislador de la UE parece admitir que los conceptos de «domicilio» y «residencia habitual» no son coincidentes, como se observa poniendo en conexión este precepto con el art.13 RE.
Artículo 13
Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente del de los vínculos personales, o cuando no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia habitual estará determinado por vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha relación entre la persona física y el lugar en que se vive.
«Artículo 7.
Reglas generales para la determinación de la residencia.
1. A los efectos de la presente Directiva, se entiende por «residencia normal» el lugar en que una persona vive habitualmente, es decir, durante un mínimo de 185 días por año civil, por razón de vínculos personales y profesionales, o, en el caso de una persona sin vínculos profesionales, por razón de vínculos personales que revelen la existencia de lazos estrechos entre dicha persona y el lugar en que habite.
Sin embargo, la residencia normal de una persona cuyas vínculos profesionales estén situados en un lugar distinto del de sus vínculos personales, y que, por ello, se vea obligada a residir alternativamente en lugares diferentes situados en dos o más Estados miembros, se considerará situada en el lugar de sus vínculos personales, siempre que regrese a tal lugar regularmente. No será necesario cumplir esta última condición cuando la persona resida en un Estado miembro con objeto de llevar a cabo una misión de una duración determinada. La asistencia a una universidad o escuela no implica traslado de la residencia normal.
2. Los particulares demostrarán su lugar de residencia normal por cualquier medio apropiada, en particular mediante su documento de identidad, o cualquier otro documento válido.
3. En caso de que las autoridades competentes del Estado miembro de importación tengan dudas sobre la validez de la declaración de la residencia normal efectuada con arreglo al apartado 2, o a los fines de determinados controles específicos, podrán exigir cualquier información o prueba complementarias».
En diversas sentencias (34), el TJUE ha elaborado una detallada jurisprudencia en relación con los preceptos relativos a la «residencia» de las Directivas citadas. Así, en la sentencia Louloudakis se indica lo siguiente:
«51. Los criterios de determinación del concepto de «residencia normal» definidos por el artículo 7 de la Directiva se refieren tanto al vínculo profesional y personal de una persona con un lugar determinado como a la duración de dicho vínculo. Por consiguiente, deben examinarse acumulativamente. Debe considerarse, pues, como residencia normal el lugar en que el interesado ha establecido el centro permanente de sus intereses (sentencia Ryborg, antes citada, apartado 19).
52. Del artículo 7, apartado 1, de la Directiva se desprende que esta disposición concede preferencia a los vínculos personales cuando el interesado no tenga vínculos personales y profesionales que concurran en un solo Estado miembro. En efecto, el segundo párrafo confiere prioridad a los vínculos personales sobre los vínculos profesionales cuando éstos estén situados en un lugar diferente y el interesado se vea obligado, por ello, a residir alternativamente en dos o más Estados miembros y regrese periódicamente al Estado de sus vínculos personales.
53. Así, el artículo 7, apartado 1, de la Directiva, prevé que se tomen en consideración al propio tiempo los vínculos profesionales y los vínculos personales en un lugar determinado, y debe interpretarse en el sentido de que, en el supuesto de que una apreciación global de los vínculos profesionales y personales no sea suficiente para localizar el centro permanente de los intereses de la persona de que se trate, debe concederse prioridad, a efectos de dicha localización, a los vínculos personales.
54. En todos los supuestos contemplados en el artículo 7 de la Directiva, y con arreglo al apartado 2 de esta disposición, la persona interesada podrá aportar, por cualquier medio apropiado, la prueba de su residencia normal y, en consecuencia, de los vínculos personales y/o profesionales así como de un período de residencia que sea al menos igual, en principio, a 185 días por año civil en el Estado miembro de dichos vínculos.
55. A este respecto, para determinar la residencia normal como centro permanente de los intereses de la persona de que se trate deben tenerse en cuenta todos los elementos de hecho pertinentes (sentencia Ryborg, antes citada, apartado 20), a saber, en particular, la presencia física de ésta, la de los miembros de su familia, la posesión de un lugar de residencia, el lugar de escolaridad efectiva de los hijos, el lugar de ejercicio de las actividades profesionales, el lugar en que estén situados los intereses patrimoniales y el de los vínculos administrativos con las autoridades públicas y los organismos sociales, en la medida en que dichos elementos reflejen la voluntad de dicha persona de otorgar cierta estabilidad al lugar de vinculación, debido a una continuidad derivada de unos hábitos de vida y del mantenimiento de relaciones sociales y profesionales normales.
56. Por lo que respecta al elemento basado en la asistencia a un centro de enseñanza, hay que señalar que, si bien, con arreglo al artículo 7, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva, no implica el traslado de la residencia normal cuando se trate de la propia persona interesada, puede constituir, sin embargo, en un contexto familiar, un indicio de tal traslado cuando se trate de sus hijos.
57. El órgano jurisdiccional nacional deberá realizar una apreciación global de los datos relativos a la vinculación a la luz del conjunto de pruebas que le sean aportadas.
58. Dicha apreciación debe realizarse a la luz del objetivo de la Directiva. A este respecto, hay que señalar que ésta, según sus considerandos, tiene por objeto favorecer el ejercicio de la libre circulación de los residentes comunitarios en el interior de la Comunidad y que la supresión de los obstáculos derivados de los regímenes fiscales aplicados a la importación temporal de ciertos medios de transporte de uso privado o profesional es particularmente necesaria para la constitución de un mercado económico que tenga características análogas a las de un mercado interior (sentencia de 29 de mayo de 1997, Klattner, C-389/95, Rec. p. I-2719, apartado 25).«
Resulta ilustrativo constatar estos criterios jurisprudenciales, aunque ello no significa que los mismos puedan trasponerse, sin más, al artículo 13 RE. Primero, porque la redacción de éste no coincide exactamente con la de los preceptos correspondientes a la residencia en las Directivas 83/182/CE y 2009/55/CE. Y segundo, porque la finalidad y objeto de estas directivas es distinta de la del Reglamento.
Sección 2. Lugar de entrega de los bienes (Artículos 31 a 39 de la Directiva 2006/112/CE)
Artículo 14
a) que el proveedor no haya ejercido el derecho a aplicar la opción prevista en el artículo 34, apartado 4, de la citada Directiva;
b) que el valor de sus entregas de bienes no haya rebasado el umbral durante el año natural anterior.
Sin embargo, el artículo 33 de la Directiva 2006/112/CE modificará el lugar de las siguientes entregas al Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte para:
a) la entrega de bienes mediante la cual se haya rebasado, para el año natural en curso, el umbral aplicado por el Estado miembro a lo largo de ese mismo año natural;
b) cualquier entrega de bienes posterior en dicho Estado miembro durante el mismo año natural;
c) las entregas de bienes efectuadas en dicho Estado miembro durante el año natural siguiente a aquél en que se haya producido el hecho a que se refiere la letra a).
Estas ventas, de acuerdo con las reglas generales del régimen transitorio, deben tributar en origen. Esto podría plantear un problema, y es que se generalizaran las ventas por catálogo efectuadas desde los Estados miembros con tipos impositivos más bajos, lo que originaría, a través de este mecanismo de ventas, un desplazamiento de la demanda de la UE hacia dichos Estados miembros.
Para evitarlo, el régimen particular prevé que, superado un determinado volumen de ventas efectuado por un empresario de un Estado miembro para destinatarios de otro Estado miembro (volumen de ventas que se fija por las autoridades de este último Estado, pero que no puede ser inferior a 35.000 euros), se modifica la regla de localización en las entregas, que ya no se entienden efectuadas en el lugar de inicio de la expedición o transporte de los bienes (regla general cuando el adquirente es un consumidor final persona física, o un consumidor final persona jurídica no identificado, o un empresario no identificado) sino en el de destino de los mismos, obligándose al empresario vendedor a identificarse en dicho Estado miembro de destino y atribuyéndole la condición de sujeto pasivo del IVA. El Estado miembro de origen debe dar al vendedor, además, la posibilidad de optar por la tributación en destino de las ventas a distancia que realice para otro Estado miembro, aun cuando no se haya alcanzado el umbral fijado por este último.
El art.14 RE se limita a aclarar qué ocurre cuando en el curso de un año natural («n»), un empresario, establecido en un Estado miembro («EM A»), en el cual no ha optado por la tributación en destino de las ventas a distancia realizadas con destino a otros Estados miembros, supera el umbral de ventas a distancia fijado por otro («EM B»). En tal caso:
– la tributación en destino procede respecto de la venta en que se supera el umbral y también respecto de las siguientes efectuadas con destino al «EM B» en «n» y en «n+1»;
– no se revisa la tributación (que tuvo lugar en el «EM A») de las ventas a distancia efectuadas con anterioridad durante «n».
Así, por ejemplo, supongamos un empresario francés que efectúa ventas a distancia de prendas de vestir con destino a España. En «n-1», el importe de este tipo de ventas con destino a España ascendió a 25.000 euros. En los once primeros meses de «n» ha efectuado ventas con destino España por importe de 34.500 euros y en diciembre de «n» dos ventas, también con destino España, por importe de 1.000 euros y de 600 euros, respectivamente. El empresario francés no ha optado en Francia por tributar en destino en este tipo de operaciones.
En este caso, y en relación con «n», las ventas efectuadas durante los primeros once meses tributan en Francia. La venta por importe de 1.000 euros realizada en diciembre tributa en España (pues con ella se supera el importe de 35.000 euros fijado a estos efectos por la normativa española) y lo mismo ocurre con la de 600 euros y con todas las demás efectuadas con destino a España en «n+1».
Artículo 15
Así, por ejemplo, si se trata de un buque que efectúa un trayecto Huelva – Marsella y que efectúa paradas para embarque y desembarque de pasajeros, no sólo en las ciudades citadas, sino también en Almería y Barcelona, habrá que considerar que se aplica, a las entregas de bienes que se efectúen a bordo, la regla de localización del artículo 37 de la Directiva IVA (lo que supone que las mismas tributan en España) y ello con independencia de que pueda haber pasajeros que realicen un trayecto puramente interno (por ejemplo, aquellos que embarcan en Huelva y desembarcan en Barcelona).
Sección 3. Lugar de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (artículos 40, 41 y 42 de la Directiva 2006/112/CE)
Artículo 16
Toda posible petición al proveedor de los bienes de corrección del IVA que este haya facturado y declarado al Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes será tratada por dicho Estado miembro con arreglo a sus disposiciones nacionales.
No existen normas armonizadas en relación con el mecanismo a través del cual ha de efectuarse dicha rectificación, por lo cual el art.16 RE indica que ésta se regirá por las normas internas del Estado miembro de origen. No obstante, en su sentencia en el asunto Reemtsma (35) el TJUE ha ofrecido algunos criterios sobre la cuestión, indicando que:
a) El IVA indebidamente facturado a un empresario no establecido no puede recuperarse por éste por la vía de la Octava Directiva (36).
b) Es conforme con el derecho comunitario una legislación nacional según la cual:
(i) en tal caso, sólo el empresario que repercutió indebidamente el impuesto puede solicitar de la Hacienda Pública su devolución; y
(ii) el empresario no establecido sólo puede ejercer una acción de derecho civil contra aquel que repercutió indebidamente el tributo para recuperar el importe indebidamente pagado.
c) No obstante, en el caso de que la recuperación del impuesto indebidamente pagado a través del mecanismo anterior resulte imposible o excesivamente difícil, los Estados miembros deberán prever los instrumentos necesarios para garantizar la recuperación efectiva de las cantidades correspondientes.
Sección 4. Lugar de realización de las prestaciones de servicios (artículos 43 a 59 de la Directiva 2006/112/CE)
Esta sección 4 del capítulo V RE contiene el grueso de las normas del Reglamento dedicadas al lugar de realización de las prestaciones de servicios. La sección contiene once subsecciones que pueden estructurarse del siguiente modo:
a) Las subsecciones 1 a 4 (artículos 17 a 25) establecen los criterios que deberá aplicar el prestador de servicios a la hora de decidir si el destinatario:
– es o no empresario;
– siendo empresario, si los servicios referidos se afectan a usos empresariales (37) o privados;
– está establecido en la UE o fuera de ella (38).
b) La subsección 5 (artículos 26 a 29) se limita a enumerar una serie de prestaciones de servicios para cuya localización han de aplicarse las reglas generales contenidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva IVA.
c) Las subsecciones 6 a 11 (artículos 30 a 41) se refieren a servicios que han de localizarse de acuerdo con las reglas particulares contenidas en los artículos 46 y siguientes de la Directiva IVA.
Subsección 1. Condición del cliente
En esta subsección (arts.17 y 18 RE) se establecen los criterios que deberá aplicar el prestador de servicios a la hora de decidir si el destinatario es empresario (39) o consumidor final. Se trata de una cuestión de gran trascendencia para el prestador, pues de ella puede depender la localización de los servicios (según lo establecido en los artículos 44 y siguientes de la Directiva IVA) y, eventualmente, la obligación del prestador de repercutir el IVA.
Artículo 17
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.
a) a las reglas generales sobre la condición de empresario (artículos 9 a 13 de la Directiva IVA); y
b) a las reglas particulares establecidas en el artículo 43 de la Directiva IVA, precepto según el cual se consideran empresarios, a efectos de la localización de las prestaciones de servicios, las personas jurídicas no empresarios identificadas a efectos del IVA.
Además, aclara el art.17 RE que la persona jurídica a que se refiere el artículo 43 de la Directiva IVA es sólo aquélla identificada en virtud de sus adquisiciones intracomunitarias gravadas. Se trata, en todos los casos, de criterios que surgen directamente de la Directiva IVA, y que en rigor no parecen necesitar un precepto aclaratorio en el Reglamento.
Artículo 18
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) núm 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
3. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido fuera de la Comunidad es un sujeto pasivo:
a) si obtiene del cliente el certificado, expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad;
b) en caso de que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Este es, en cualquier caso, el criterio que se desprende de la sentencia del TJUE en el asunto Teleos (40), cuyos criterios (referidos a las entregas intracomunitarias de bienes) parecen extrapolables a las prestaciones transfronterizas de servicios. Según dicha sentencia, cuando un proveedor de buena fe, que ha adoptado todas las medidas razonables a su alcance para cerciorarse de que la entrega por él efectuada cumplía los requisitos exigidos para beneficiarse de la exención correspondiente a las entregas intracomunitarias (en particular el transporte de los bienes a otro Estado miembro de la UE) ha aplicado dicha exención, la misma no puede ser denegada posteriormente si se demuestra que ha existido fraude y que las citadas condiciones en realidad no se cumplían.
El art.18 RE distingue según que el destinatario del servicio esté o no establecido en la UE:
a) Si lo está, el criterio esencial para apreciar la condición del destinatario es el NIF/IVA del mismo: en la medida en que este NIF/IVA exista o esté en proceso de obtención, podrá el prestador considerar válidamente que el destinatario es empresario; en otro caso, deberá entender que se trata de un consumidor final. No obstante, el prestador debe adoptar todas las medidas a su alcance (así, por ejemplo, solicitar de la administración la confirmación del NIF/IVA comunicado por el destinatario) y que resultan razonablemente exigibles de un operador de buena fe para confirmar que la condición del destinatario que se desprende del NIF/IVA se ajusta a la realidad.
b) Si el destinatario está establecido fuera de la UE, el prestador sólo podrá considerar que dicho destinatario es empresario cuando éste acredite tal condición (a través de un certificado expedido por las autoridades del Estado en que está establecido, o mediante un número fiscal atribuido por dicho Estado, o a través de cualquier otro medio de prueba) y siempre que el prestador haya adoptado las medidas que razonablemente serían de esperar, en el caso de un operador diligente y de buena fe, para comprobar la autenticidad y veracidad de las pruebas aportadas por el destinatario.
Subsección 2. Calidad del cliente
En esta subsección (art.19 RE) se establecen los criterios que deberá aplicar el prestador de servicios a la hora de decidir si el destinatario, del que se conoce la condición de empresario, va a destinar a un uso privado o a un uso empresarial (41) el servicio recibido (42). Se trata de una cuestión muy importante para el prestador, pues de ella puede depender la localización de los servicios y, eventualmente, su obligación de repercutir el IVA.
Artículo 19
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
Cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho servicio estará sujeta exclusivamente al artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, siempre que no exista ninguna práctica abusiva.
(i) el prestador puede presumir un uso empresarial del servicio por el destinatario si éste le ha comunicado un NIF/IVA en relación con tal prestación de servicios;
(ii) si el servicio se destina tanto a fines privados como empresariales, el prestador puede considerar que el uso es únicamente empresarial.
En cualquier caso, se exige la buena fe y una actuación diligente por parte del prestador para que su posición sea inatacable. Así, por ejemplo, si «A» (empresario establecido en el «EM 1») presta un servicio de traducción de una demanda de divorcio a «B» (persona física titular de un establecimiento de alimentación en el «EM 2»), conociendo «A» la actividad de «B», parece que «A» debería considerar que el servicio se va a utilizar por «B» para sus necesidades privadas, y ello aun cuando «B» comunique un NIF/IVA otorgado por el «EM 2». Lo cual llevará a «A» a repercutir el IVA del «EM 1» (43) y a declararlo e ingresarlo en dicho Estado miembro.
Subsección 3. Lugar de establecimiento del cliente
Los artículos contenidos en esta subsección (arts.20 a 24 RE) presuponen que el prestador conoce tanto la condición del destinatario de los servicios, como la calidad en la que actúa. Estos preceptos establecen los criterios que deberá aplicar el prestador de servicios a la hora de decidir dónde está establecido dicho destinatario. Nuevamente, como se indicó respecto de las dos subsecciones anteriores, se trata de una cuestión de gran trascendencia para el prestador, pues de ella puede depender la localización de los servicios y, eventualmente, su obligación de repercutir el IVA.
Artículo 20
El prestador establecerá ese lugar basándose en la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Dicha información podrá incluir un número de identificación a efectos de IVA atribuido por el Estado miembro en el que el cliente esté establecido.
Artículo 21
No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del sujeto pasivo situado en un lugar distinto de aquel en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Si el sujeto pasivo no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual.
Artículo 22
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.
(i) Que si todos los elementos relevantes a efectos de la localización (sede, establecimiento, domicilio y residencia del destinatario, en la medida en que estos elementos existan) se encuentran en un solo país, el servicio se localizará en el mismo. Se trata de una aclaración un tanto innecesaria, por evidente.
(ii) Que el prestador deberá apreciar el lugar de establecimiento del destinatario según lo que éste le haya manifestado, si bien deberá adoptar todas las medidas que un empresario diligente y de buena fe hubiera podido tomar, en su situación particular y a la luz de las circunstancias concurrentes, para verificar la veracidad de dichas manifestaciones. Cumplido esto parece que, aplicando la doctrina Teleos citada en el comentario al artículo 19 RE, cesará cualquier responsabilidad del prestador del servicio si con posterioridad se demuestra que las manifestaciones del destinatario eran falsas.
Por su parte, el art.21 RE establece las reglas siguientes:
(i) Si los servicios se prestan para la sede de la actividad, o si tienen carácter global y no pueden asignarse específicamente a ningún establecimiento permanente, entonces se localizan donde radique la sede.
(ii) Si los servicios se prestan específicamente para un establecimiento permanente, se localizarán donde radique éste. De esta cuestión se ocupa específicamente el art.22 RE, que básicamente establece que, a la hora de determinar si el servicio se presta para un establecimiento permanente en concreto, el prestador debe actuar con el cuidado que cabría esperar de un operador diligente en sus mismas circunstancias, examinando las circunstancias fácticas concurrentes (naturaleza del servicio prestado, NIF/IVA comunicado por el destinatario, etc). En última instancia, si el análisis de dichos elementos no le permite llegar a la conclusión de que el servicio se presta para un establecimiento permanente concreto, podrá válidamente considerar que el servicio se localiza en el lugar de la sede del destinatario.
(iii) Los servicios se localizarán en el lugar del domicilio o residencia habitual del destinatario sólo en la medida en que éste carezca tanto de sede como de establecimientos permanentes.
Esto último puede parecer un tanto sorprendente. Imaginemos un empresario «A» con sede en el «EM 1», un establecimiento permanente en «EM 2» y domicilio en «EM 3», que recibe, en su domicilio, un servicio afectado a la actividad empresarial. Parece que, en principio, debería localizarse dicho servicio en el «EM 3»; sin embargo, ello no es así. Y no lo es porque la dicción literal del artículo 44 de la Directiva IVA lo impide, pues según dicho precepto la localización en el domicilio o residencia habitual sólo procede «en defecto» de sede y establecimiento permanente.
Por lo tanto, en el caso citado, en el que el servicio no se presta específicamente para el establecimiento permanente situado en el «EM 2», habrá que concluir que el mismo se localiza en el «EM 1», en que radica la sede de actividad. Todo ello sin perjuicio de reconocer que una situación de este tipo parece más teórica que real.
Artículo 23
2. Cuando, de conformidad con los artículos 58 y 59 de la Directiva 2006/112/CE, una prestación de servicios se grave en el lugar en que esté establecido el cliente o, a falta de establecimiento, en donde este tenga su domicilio o residencia habitual, el prestador establecerá ese lugar basándose en la información objetiva que comunique el cliente y comprobará dicha información a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
Artículo 24
2. Cuando los servicios contemplados en los artículos 58 y 59 de la Directiva 2006/112/CE se presten a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo que esté establecida en varios países o que tenga su domicilio en un país y su residencia habitual en otro, a la hora de determinar el lugar de realización de la prestación de dichos servicios se dará prioridad al emplazamiento que mejor garantice la imposición en el lugar de consumo efectivo de los servicios.
(i) alquiler de medios de transporte a largo plazo para consumidores finales a partir de 1 de enero de 2013;
(ii) servicios electrónicos prestados por empresarios de fuera de la UE para consumidores finales de la UE;
(iii) servicios «intangibles» prestados para consumidores finales de fuera de la UE.
Estos servicios se localizan según la regla de «sede del destinatario» y por ello el establecimiento, domicilio o residencia habitual del destinatario son esenciales (47). El artículo 23 RE simplemente dispone que el prestador, a la hora de decidir dónde radican dichos establecimiento, domicilio o residencia:
(i) deberá tener en cuenta todas las circunstancias e indicios concurrentes (entre los que, obviamente, no se encuentra el NIF/IVA del destinatario, pues éste por definición carece de él);
(ii) deberá además actuar con el cuidado que puede esperarse de un comerciante diligente y de buena fe.
Por su parte, el art.24 RE establece que, en caso de duda (debido a la multiplicidad de establecimientos, o a la ubicación del domicilio y de la residencia habitual en países distintos), se dará prioridad al lugar que garantice la imposición en el lugar de consumo. Lo cual responde a la lógica de las normas sobre lugar de realización de las prestaciones de servicios aplicadas a partir de 1 de enero de 2010, que tienen por objeto, en gran medida, garantizar que la imposición se efectúa en el lugar de consumo de los servicios.
Subsección 4. Disposiciones comunes relativas a la determinación de la condición, calidad y ubicación del cliente
Artículo 25
Subsección 5. Prestaciones de servicios reguladas por las reglas generales
Artículo 26
Artículo 27
Artículo 28
Artículo 29
Subsección 6. Prestaciones de servicios por intermediarios
Artículo 30
Artículo 31
a) artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE cuando se presten a un sujeto pasivo que actúe como tal o a una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal;
b) artículo 46 de la citada Directiva cuando se presten a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
El artículo 30 RE se ocupa de los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta de terceros cuando el destinatario de los mismos es un consumidor final. Para estos casos, el artículo 46 de la Directiva IVA establece una regla particular, según la cual el servicio de mediación se localiza en el mismo lugar que la operación subyacente (esto es, la operación en que se media).
Pues bien, el art.30 RE aclara simplemente que esta regla de localización del artículo 46 de la Directiva IVA se aplica tanto cuando el mediador actúa en nombre y por cuenta del destinatario del servicio principal, como cuando lo hace en nombre y por cuenta del prestador. Se trata de una aclaración un tanto superflua, pero que ya se contenía en el Reglamento 1777/2005.
Por su parte, el art.31 RE tiene mayor relevancia, porque ofrece un criterio aplicable a un supuesto que podría generar dudas. Se trata del caso de servicios de mediación prestados, en nombre y por cuenta de terceros, respecto de los servicios de alojamiento hotelero.
Según el artículo 47 de la Directiva IVA, los servicios de alojamiento hotelero se consideran directamente relacionados con bienes inmuebles, y se localizan por tanto donde radica el establecimiento hotelero. Podría plantearse la duda, por tanto, de si los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en estos servicios de alojamiento hotelero deben también considerarse directamente relacionados con bienes inmuebles y localizarse, de acuerdo con dicho artículo 47, donde radica el establecimiento hotelero.
Esta es la duda que resuelve el art.31 RE, del cual resulta que los servicios de mediación prestados en nombre y por cuenta ajena en servicios de alojamiento hotelero no han de considerarse directamente relacionados con inmuebles. Por tanto, los mismos seguirán:
(i) la regla del artículo 46 de la Directiva IVA (lugar de la operación principal, esto es, el lugar en que radique el establecimiento hotelero), cuando el destinatario de la mediación sea consumidor final;
(ii) la regla de «sede del destinatario» del artículo 44 de la Directiva IVA, cuando el destinatario de la mediación sea empresario.
Distintos de estos servicios de mediación son los servicios prestados en el contexto de sistemas de multipropiedad. En sus sentencias en los asuntos RCI (48) y MacDonalds Resorts (49), el TJUE ha dejado claro que tales servicios se localizan en el lugar en que radica el inmueble sobre el que se ejerce la multipropiedad.
Subsección 7. Prestaciones de servicios culturales, artísticos, deportivos, científicos, educativos, recreativos o similares
Artículo 32
2. El apartado 1 se aplicará, en particular, a:
a) el derecho de acceso a espectáculos, representaciones teatrales, circos, ferias, parques de atracciones, conciertos, exposiciones, así como otras manifestaciones culturales similares;
b) el derecho de acceso a manifestaciones deportivas, como partidos o competiciones;
c) el derecho de acceso a manifestaciones educativas y científicas, como conferencias y seminarios.
3. La utilización de instalaciones como gimnasios o similares a cambio del pago de una cotización no se inscribirá en el ámbito de aplicación del apartado 1.
Artículo 33
Estos servicios accesorios comprenderán, en particular, el uso de los guardarropas o de las instalaciones sanitarias, pero no los simples servicios de intermediarios relativos a la venta de entradas.
Se considera «servicio de acceso» la concesión del derecho a acceder a las manifestaciones en cuestión a cambio de una contraprestación, que puede consistir en el pago de una entrada individual, o de un abono o cotización periódica (art 32, 1 RE). En cuanto a las «manifestaciones», el art.32, 2 RE hace una enumeración ejemplificativa, y no exhaustiva, de las mismas. Finalmente, el art.32, 3 RE indica que la simple utilización de instalaciones deportivas a cambio de una cotización no puede considerarse como «acceso a una manifestación» de las indicadas en el precepto. Este mismo criterio podría extrapolarse a otras situaciones similares: así, el acceso a una exposición de pintura está incluido en el artículo 53 de la Directiva IVA; no, en cambio, el acceso a una academia de arte por parte de los alumnos que reciben clase en ella.
Por su parte, el art.33 RE indica que los «servicios accesorios al acceso» son los que reúnen dos condiciones:
(i) que estén directamente relacionados con el acceso;
(ii) que se presten por separado a cambio de una contraprestación específica (hay que entender que si no se prestan por separado seguirán simplemente el mismo régimen que el servicio principal de acceso, lo que supone que se aplicará para su localización la regla del artículo 53 de la Directiva IVA).
El precepto menciona los servicios de guardarropa o instalaciones sanitarias como ejemplo de servicios accesorios, y los servicios de mediación en la venta de entradas como ejemplo de servicios que no puedan considerarse accesorios del acceso.
En cualquier caso, para la caracterización de un servicio como accesorio respecto de otro principal resulta de aplicación el reiterado criterio del TJUE según el cual «una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador» (50). El art.33 RE se inspira claramente en este criterio jurisprudencial.
Subsección 8. Prestaciones de servicios accesorios de transporte, tasación de bienes muebles y ejecuciones de obra sobre dichos bienes
Artículo 34
En relación con este precepto proceden los siguientes comentarios:
a) El art.34 RE debe conectarse con el art.8 RE, que se refiere al mismo tipo de prestación, calificándola expresamente como prestación de servicios.
b) Si los bienes ensamblados pasan a formar parte de un bien inmueble, parece que habrá que entender aplicable el artículo 47 de la Directiva IVA, de forma que el servicio de montaje se entenderá prestado donde radique el inmueble. Esto resultaría aplicable no sólo cuando el destinatario del servicio de montaje sea consumidor final, sino también cuando sea empresario.
c) Si el servicio de montaje descrito en el art.34 RE se presta a un empresario, se localizará de acuerdo con la regla general de «sede del destinatario» del artículo 44 de la Directiva IVA.
Subsección 9. Prestaciones de servicios de restauración y catering a bordo de medios de transporte
Artículo 35
Artículo 36
Las prestaciones de servicios de restauración y catering realizadas fuera de dicha parte pero en el territorio de un Estado miembro o de un país tercero quedarán cubiertas por el artículo 55 de la citada Directiva.
Artículo 37
(i) en el lugar en que se realizan materialmente, salvo lo indicado en (ii);
(ii) en el Estado miembro de partida, cuando se prestan a bordo de un buque, avión o tren que efectúa un trayecto intracomunitario; el artículo 57 ofrece reglas precisas para determinar qué se entiende por trayecto intracomunitario a estos efectos (52).
Los arts.35 a 37 RE contienen aclaraciones a estos preceptos. En relación con ellos, puede indicarse lo siguiente:
a) En cuanto al art.35 RE, nos remitimos al comentario realizado para el art.15 RE, cuyo contenido es el mismo.
b) El art.36 RE establece que los servicios de restauración y catering prestados a bordo de un buque, avión o tren:
– que efectúa un trayecto intracomunitario, se localizan en el Estado miembro de partida (art 57 de la Directiva IVA);
– que no efectúa un trayecto intracomunitario se localizan en el lugar en que se realizan materialmente (artículo 55 de la Directiva IVA).
En realidad, se trata de aclaraciones innecesarias, pues esto resulta del sistema establecido por los artículos 55 y 57 de la Directiva IVA.
c) Finalmente, el art.37 RE indica que si el servicio se presta a bordo, parcialmente mientras el medio de transporte efectúa el trayecto intracomunitario y parcialmente cuando dicho trayecto ya ha concluido (o antes de que el mismo haya comenzado) pero mientras el medio de transporte todavía se encuentra en el territorio de un Estado miembro, serán aplicables las reglas que correspondieran al inicio de la prestación del servicio.
Estas reglas se entenderán mejor con un ejemplo. Supongamos un tren que realiza el trayecto Barcelona – París – Ginebra, con embarque y desembarque de pasajeros en cada una de estas ciudades. En relación con este supuesto:
– El trayecto intracomunitario es sólo el realizado entre Barcelona y París; el realizado entre París y Ginebra no tiene tal consideración (art 35 RE).
– Los servicios de restauración y catering que se presten durante el trayecto Barcelona – París se localizarán en España (art 36, párrafo primero RE). Los que se inicien durante ese trayecto y concluyan cuando el tren ya ha salido de París para Ginebra (pero mientras el tren se encuentra en la UE), también se localizarán en España (art 37 RE). Los que se inicien cuando el tren ya ha salido de París y se presten materialmente mientras el tren se encuentra en territorio de la UE, se localizarán en el Estado miembro en que se realicen materialmente (art 36, párrafo segundo RE). Finalmente, los que se inicien cuando el tren ya ha salido de París y se presten materialmente fuera de la UE (en Suiza) se considerarán realizados fuera de la UE y no estarán gravados por ningún IVA de la UE.
Subsección 10. Arrendamiento de medios de transporte
Artículo 38
2. Serán medios de transporte en el sentido del apartado 1, entre otros, los siguientes vehículos:
a) vehículos terrestres tales como automóviles, motocicletas, bicicletas, triciclos y caravanas;
b) remolques y semirremolques;
c) vagones de ferrocarril;
d) embarcaciones;
e) aeronaves;
f) vehículos específicamente concebidos para el transporte de enfermos o heridos;
g) tractores y otros vehículos agrarios;
h) vehículos para inválidos con propulsión mecánica o electrónica.
3. No se considerarán medios de transporte en el sentido del apartado 1 los vehículos permanentemente inmovilizados y los contenedores.
Artículo 39
El contrato constituirá una presunción que podrá ser refutada mediante cualquier instrumento de hecho o de derecho que permita determinar la duración efectiva de esa tenencia o de ese uso.
La superación por causas de fuerza mayor de la duración contractual del arrendamiento a corto plazo definido en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE no incidirá en la determinación de la duración de la tenencia o utilización continuada del medio de transporte.
2. Cuando el arrendamiento de un mismo medio de transporte quede cubierto por contratos consecutivos entre las mismas partes, la duración será la de la tenencia o uso continuados del medio de transporte establecida en el conjunto de los contratos.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo primero, todo contrato y sus prórrogas se considerarán contratos consecutivos.
No obstante, no se cuestionará la duración del contrato o de los contratos de arrendamiento a corto plazo que preceden al contrato calificado de contrato de larga duración, siempre que no existan prácticas abusivas.
3. Salvo que existan prácticas abusivas, los contratos consecutivos entre las mismas partes para medios de transporte diferentes no se considerarán contratos consecutivos a efectos del apartado 2.
Artículo 40
(i) Arrendamiento a largo plazo de medios de transporte (por plazo superior a treinta días) (53):
– Hasta 31-12-2012: en el lugar del destinatario, si éste es empresario y en el lugar del prestador, si el destinatario es consumidor final (artículos 44 y 56 de la Directiva IVA).
– Desde 1-1-2013: en el lugar del destinatario, en todo caso (artículos 44 y 56, 2 de la Directiva IVA, en su redacción vigente desde 1-1-2013).
(ii) Arrendamiento a corto plazo de medios de transporte (por plazo máximo de treinta días):
– En el lugar en que el medio de transporte se ponga efectivamente a disposición del arrendatario (artículo 56, 1 y 3 de la Directiva IVA).
Los criterios contenidos en el RE se refieren a tres cuestiones: el concepto de «medios de transporte», el cómputo del plazo de 30 días y la determinación del lugar de puesta del medio de transporte a disposición «efectiva» del arrendatario.
a) Concepto de «medio de transporte»: se precisa en el art.38 RE, precepto en relación con el cual proceden los siguientes comentarios:
– El concepto de medio de transporte es más amplio que el utilizado en el artículo 2 de la Directiva IVA (precepto que define los «medios de transporte» a efectos del régimen particular intracomunitario de medios de transporte nuevos) pues incluye, dentro de los vehículos terrestres, no sólo los de motor, sino también los no motorizados. El precepto cita expresamente las bicicletas y triciclos, a los que pueden añadirse otros, como carros o carruajes.
– Se incluyen en el concepto no sólo los medios de locomoción que permiten, en sí mismos, el traslado de un lugar a otro, sino también los dispositivos y equipos específicamente concebidos para el transporte y que necesitan, para ello, ser empujados por vehículos. Así ocurre con los remolques y semirremolques; por el contrario, se excluyen expresamente del concepto los contenedores, posiblemente porque se considera que la función de estos es básicamente la de un recipiente.
– Se excluyen expresamente del concepto de «medios de transporte» los vehículos «permanentemente inmovilizados». Por lo tanto, un automóvil transitoriamente inmovilizado (por ejemplo, por ausencia de seguro o por sanción administrativa) sigue siendo un medio de transporte a estos efectos. Por el contrario, un carruaje de época que se exhibe permanentemente como pieza de museo podría considerarse excluido de ese concepto.
– Una duda puede plantearse en el caso de las grúas, pues el precepto nada dice sobre ellas. Si se trata de un camión grúa o de un vehículo grúa para remolque de automóviles, parece claro que procede la consideración de «medio de transporte». Mayores problemas se plantean en el caso de grúas fijas, como las utilizadas en la construcción de inmuebles.
b) Cómputo del plazo de 30 (ó 90 días): el art.39 RE se refiere al cómputo del plazo relevante para distinguir los arrendamientos a corto y a largo plazo. Este precepto responde a la preocupación del legislador de la UE por ofrecer criterios concretos que permitan evitar situaciones abusivas.
Así, el plazo relevante a estos efectos será el pactado en el contrato (incluso cuando dicho plazo sea excedido por causas de fuerza mayor), salvo que se demuestre, a través de cualesquiera medios de prueba apropiados al caso, que la duración real fue diferente de la pactada. Criterios detallados se establecen para el caso de contratos consecutivos: en tal caso, se tendrá en cuenta el período global cubierto por todos ellos, salvo que se refieran a medios de transporte diferentes o que se trate de varios contratos a corto plazo que preceden a otro a largo plazo. En cualquier caso, habrá que tener en cuenta las circunstancias concurrentes y la verdadera intención de las partes, manifestada a través de elementos objetivos, pues la aplicación de estas normas cede cuando se detectan prácticas abusivas.
c) Lugar de puesta a disposición del medio de transporte: el art.40 RE concreta el concepto de «lugar en que el medio de transporte se pone efectivamente a disposición del arrendatario», indicando que no es necesario que el propio arrendatario tome posesión del vehículo personalmente: basta, a estos efectos, con que tome posesión del mismo un tercero en nombre del arrendatario. Nuevamente, hay que entender que este precepto se aplica sólo en ausencia de prácticas abusivas.
Subsección 11. Prestaciones de servicios fuera de la Comunidad a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo
Artículo 41
Una norma análoga figuraba ya en el Reglamento 1777/2005. Por otra parte, este artículo 41 RE debe ponerse en conexión con el art.29, que se refiere a la localización de los servicios de traducción de textos en todos los casos en que el destinatario no es un consumidor final de fuera de la UE.
NOTAS
(1) En lo sucesivo, «el Reglamento» o «RE», que ha sido publicado en el DOUE L núm 77 de 23 de marzo de 2011.
(2) Reglamento (CE) Núm 1777/2005; del Consejo, de 17 de octubre, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 77/388/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOCE L núm 2888, de 29 de octubre). Este Reglamento queda derogado por el Reglamento Núm 282/2011 (artículo 64 RE).
(3) Considerando (1) del RE.
(4) Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al impuesto sobre el valor añadido, DOCE núm L 347, de 11 de diciembre de 2006.
(5) Considerando (2) RE.
(6) Artículo 65 RE, que cita ciertas disposiciones del Reglamento que son aplicables en fechas posteriores a 1 de julio de 2011.
(7) Considerando (2) RE.
(8) Considerando (4) RE.
(9) Considerando (5) RE.
(10) En la versión inglesa, la exención de la entrega intracomunitaria se refiere al momento de la entrega del medio de transporte. Por el contrario, en la versión española, dicha exención se refiere al momento del traslado. Sólo la primera versión tiene pleno sentido en términos de IVA, por lo que parece que la versión española contiene un error de traducción.
(11) Según el artículo 2 de la Directiva IVA, las embarcaciones se consideran medios de transporte nuevos cuando «la entrega se efectúe dentro de los tres meses siguientes a la primera puesta en servicio o cuando el barco haya navegado un máximo de 100 horas».
(12) En estos casos, lo que procederá será la modificación de la base imponible correspondiente a la adquisición intracomunitaria del medio de transporte: artículo 90, 1 de la Directiva IVA.
(13) Así, la versión inglesa, que utiliza el término «return» y la francesa, que emplea la palabra «renvoi».
(14) En todos los comentarios relativos a preceptos reguladores del lugar de realización de las prestaciones de servicios, hay que tener en cuenta que según el artículo 43 de la Directiva IVA, el término «empresario» incluye no sólo a los empresarios en sentido estricto, sino también a las personas jurídicas no empresarios que cuentan con un NIF/IVA. Por lo tanto, el término «consumidores finales» incluye a los consumidores finales personas físicas, y a las personas jurídicas no empresarios que carecen de NIF/IVA.
(15) En el caso de embarcaciones de recreo, los servicios se localizan donde la misma se pone a disposición del consumidor final, cuando el servicio se presta desde la sede de actividad económica del prestador o desde un establecimiento permanente situado en dicho lugar.
(16) Esto es, servicios efectuados por «A» para un empresario, o persona jurídica con NIF/IVA, establecido en otro Estado miembro, gravados en este último, siendo el destinatario el sujeto pasivo del impuesto.
(17) O sea, servicios prestados por un empresario establecido en un Estado miembro distinto del de «A», gravados en el Estado miembro de «A», siendo sujeto pasivo «A» (por inversión del sujeto pasivo).
(18) Según el artículo 214 de la Directiva IVA.
(19) Sentencia de 2 de mayo de 1996 en el asunto C-231/94.L
(20) Podría, no obstante, tener interés esta distinción si un Estado miembro decidiera aplicar un tipo reducido a un servicio y no al otro, lo cual parece que sólo sería posible si se respeta el principio de neutralidad, de acuerdo con la reiterada jurisprudencia del TJUE.
(21) Sentencia de 10 de marzo de 2011 en el asunto C-497/09.
(22) Sentencia del TJUE de 11 de febrero de 2010 en el asunto C-88/09.
(23) Ver la reciente sentencia del TJUE de 10 de marzo de 2011 en el asunto C-540/09, Skandinaviska Enskilda, en la que el TJUE ha considerado que los servicios que una entidad de crédito presta en forma de garantía de suscripción y a cambio de una remuneración a una sociedad que va a emitir acciones, en virtud de la cual esta entidad se obliga adquirir las acciones que no queden suscritas al término del plazo de suscripción, están exentas del IVA de acuerdo con el artículo 135.1.f) de la Directiva IVA.
(24) Estos conceptos también se utilizan a efectos de la localización de las entregas de gas natural, electricidad, calor y frío (artículo 38 de la Directiva IVA) que se consideran entregas de bienes.
(25) Ver nota 14 en relación con el concepto de «empresario».
(26) Sentencia del TJUE de 28 de junio de 2007 en el asunto C-73/06.
(27) El asunto Planzer se refería al concepto de «sede de la actividad económica» utilizado en la Decimotercera Directiva del IVA (Directiva 86/560/CEE, de 17 de noviembre de 1986).
(28) Así, en el articulo 3 de la Directiva 2003/49/CE de 3 de junio de 2003 relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
(29) Lo que ocurre en el caso del artículo 44 de la Directiva IVA: servicios prestados para empresarios que se localizan según la regla de «sede del destinatario».
(30) Fundamentalmente en el caso del artículo 45 de la Directiva IVA, que se refiere a los servicios que se prestan para consumidores finales y se localizan según la regla de «sede del prestador», pero también en los demás supuestos citados en el art.11.2 RE.
(31) Así, las sentencias de 4 de julio de 1985 en el asunto 168/84, Berkholz; de 17 de julio de 1997 en el asunto C-190/95, Aro Lease; de 7 de mayo de 1998 en el asunto C-390/96, Lease Plan Luxembourg y de 28 de junio de 2007 en el asunto C-73/06, Planzer.
(32) Directiva 83/182/CEE de 28 de marzo de 1983, DOUE L 105 de 23 de abril de 1983.
(33) Directiva 2009/55/CE de 25 de mayo de 2009, DOCE L 145 de 10 de junio de 2009.
(34) Así, las de 23 de abril de 1991 en el asunto C-297/89, Ryborg; de 12 de julio de 2001 en el asunto C-262/99, Louloudakis y de 26 de abril de 2007 en el asunto C-392/05, Alevizos.
(35) Sentencia de 15 de marzo de 2007 en el asunto C35/05.
(36) En la actualidad, Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.
(37) En esta sección, el término «uso empresarial» se refiere a cualquier uso distinto del privado (artículo 43 de la Directiva IVA).
(38) A partir de 1 de enero de 2010 las reglas generales de localización de las prestaciones de servicios (artículos 44 y 45 de la Directiva IVA) atienden a la figura del destinatario, de forma que:
(i) si este es empresario (ver nota 14 a este respecto), se aplica la regla de «sede del destinatario»;
(ii) si es consumidor final, se aplica la regla de «sede del prestador».
Tratándose de servicios transfronterizos prestados por un empresario comunitario, lo anterior implica que, cuando sean de aplicación las reglas generales, en el supuesto (i) éste no deberá repercutir el IVA (lo hará el destinatario sobre sí mismo, según el mecanismo de inversión del sujeto pasivo), en tanto que en el supuesto (ii) sí deberá repercutir el impuesto. Un error por parte del prestador en la apreciación de la condición del destinatario, en estos servicios transfronterizos, puede tener graves consecuencias para él (por ejemplo, si no repercute el IVA por considerar que el destinatario es un empresario, siendo así que en realidad es un consumidor final, en cuyo caso la administración nacional exigirá del prestador el pago del impuesto).
(39) Ver nota 14.
(40) Sentencia de 27 de septiembre de 2007 en el asunto C-409/04.
(41) La expresión «uso empresarial» incluye aquí tanto el uso en actividades empresariales, como el uso en actividades no empresariales distintas del uso privado.
(42) Para entender esta cuestión hay que citar, siquiera sea brevemente, el sistema de los artículos 43 y 44 de la Directiva IVA, interpretados a la luz del Considerando (4) de la Directiva 2008/8/CE, que fue la que dio a dichos artículos su redacción actual. Así:
(i) los servicios prestados para destinatarios empresarios (considerando como tales también a las personas jurídicas no empresarios identificadas a efectos del IVA) se localizan según la regla de «sede del destinatario»;
(ii) la regla anterior se aplica incluso cuando los servicios prestados se destinan a actividades no empresariales del destinatario, salvo que se asignen a un uso privado del empresario o de su personal;
(iii) cuando los servicios se destinan al uso privado del empresario o de su personal, se tratarán como servicios prestados a un consumidor final y su localización se regirá según la regla de «sede del prestador».
(43) De acuerdo con la regla de localización del artículo 45 de la Directiva IVA y con lo dispuesto en el art.29 RE.
(44) Hay que indicar, en relación con el art.20 RE, que sus dos primeras líneas deberían estar redactadas como sigue:
«Cuando una prestación de servicios que se realice para un sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal…».
Que este es el sentido del precepto resulta claramente de otras versiones lingüísticas, como la inglesa.
(45) Ver nota 14.
(46) Artículo 44 de la Directiva IVA.
(47) Para los servicios a que se refiere el artículo 44 de la Directiva IVA (servicios prestados para empresarios que se localizan en la sede del destinatario), los criterios del domicilio y/o de la residencia habitual sólo proceden en ausencia de sede de la actividad y establecimiento permanente. Por el contrario, para los servicios citados en los arts.23 y 24 RE, los preceptos correspondientes de la Directiva IVA no establecen dicha jerarquía, de manera que los criterios del domicilio y de la residencia habitual no se aplican sólo «en defecto» de establecimiento (no hay mención en tales preceptos a la sede de la actividad, pues los mismos se refieren a consumidores finales).
(48) Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2009 en el asunto C-37/08
(49) Sentencia de 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-270/09.
(50) Sentencias de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Madgett y Baldwin y de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, Card Protection Plan.
(51) En cuanto a la noción de servicios de restauración y catering, ver art.6 RE y comentario al mismo.
(52) El artículo 57 de la Directiva IVA dispone lo siguiente:
«1. El lugar de prestación de servicios de restaurante y catering que se efectúen materialmente a bordo de buques, aviones o trenes durante una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad, será el lugar de partida del transporte de pasajeros.
2. A efectos del apartado 1, se entenderá por «parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad» la parte del transporte que se efectúe, sin hacer escala fuera de la Comunidad, entre el lugar de partida y el lugar de llegada de un transporte de pasajeros.
El «lugar de partida de un transporte de pasajeros» será el primer lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el embarque de pasajeros, tras haber hecho escala fuera de la Comunidad, en su caso.
El «lugar de llegada de un transporte de pasajeros» será el último lugar situado en la Comunidad en el que esté previsto el desembarque de pasajeros que hayan embarcado en la Comunidad, antes de hacer escala fuera de la misma, en su caso.
En el caso de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará un transporte distinto».
(53) En el caso de embarcaciones, el plazo es de 90 días: artículo 56, 3 de la Directiva IVA.
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