Bruselas al trimestre: Comentarios al Reglamento de Ejecución (UE) núm 282/2011 del Consejo de la Unión Europea (Segunda y última parte)

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 52. Junio 2011

Antonio Victoria Sánchez

Licenciado en Derecho

El presente artículo, así como cualesquiera opiniones o puntos de vista contenidos en él, son puramente personales del autor y no reflejan ni comprometen, por tanto, la opinión o la posición de ninguna institución o entidad.

Capítulo VI. Base imponible (Título VII de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 42

En los casos en que el proveedor de los bienes o el prestador de los servicios exija al cliente, como condición para aceptar el pago mediante una tarjeta de crédito o de débito, el pago de un importe a otra empresa o al propio proveedor o prestador, y cuando el precio total facturado al cliente no se vea afectado por el método de pago utilizado, dicho importe formará parte de la base imponible del impuesto relativa a la entrega de bienes o prestación de servicios de conformidad con lo dispuesto en los artículos 73 a 80 de la Directiva 2006/112/CE.Esta disposición, que ya se encontraba en el artículo 13 del Reglamento (CE) 1777/2005, tiene por objeto evitar ciertas prácticas abusivas tendentes a reducir artificialmente la base imponible del IVA correspondiente a operaciones cuyo pago se efectúa mediante tarjeta de crédito o débito. Para entender esta cuestión resulta conveniente recurrir a un ejemplo.
Imaginemos un empresario («A») dedicado a la venta de aparatos de televisión. «A» ha celebrado un contrato con una entidad emisora de tarjetas de crédito, lo que permite a «A» aceptar pagos efectuados por clientes que utilizan tales tarjetas, si bien por cada pago con tarjeta deberá «A» abonar una comisión (por ejemplo, del 3% del precio del producto vendido por «A») a la entidad emisora de la tarjeta.
El precio de un determinado modelo de televisión es de 1000 € (sin IVA). Un cliente, «B», adquiere uno de estos aparatos y paga al contado en metálico. Está claro que en este caso la base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la televisión es 1000€ y el IVA repercutido es 180€ (suponemos un tipo del 18%).
Supongamos ahora que quien compra es otro cliente, «C», el cual paga con tarjeta de crédito. El precio es el mismo; ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el caso anterior, «A» deberá pagar una comisión del 3% del precio (30€) a la entidad emisora de la tarjeta. A pesar de ello, y en lo que respecta a la entrega de la televisión, según el criterio sostenido por el TJUE en sus sentencias Bally (1) y Primback (2), la situación no varía: el precio sigue siendo de 1000€, la contraprestación pagada por «C» por la adquisición de la televisión sigue siendo de 1000€ y por tanto la base imponible del IVA es, como en el caso del cliente «B», 1000€. El hecho de que «A» deba pagar una cantidad a la entidad emisora de la tarjeta de crédito no afecta a la base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la televisión, pues dicha cantidad es simplemente la contraprestación de un servicio realizado por la entidad emisora de la tarjeta para «A», servicio que es distinto e independiente de la entrega del aparato de televisión efectuada por «A» para «C».
Puede ocurrir que «A» no esté muy satisfecho con esta situación, por entender que en la venta del aparato de televisión el IVA se repercute sobre 1000€, cuando en realidad él sólo «acaba recibiendo» 970€. Imaginemos entonces que «A» trata de reducir la base imponible del IVA correspondiente a la entrega de la televisión a «C» para hacerla coincidir con esos 970€. Para ello, «A» descompone artificialmente dicha entrega en dos operaciones: una consistente en la entrega de la televisión (por importe de 970€) y otra consistente en un servicio financiero de gestión de tarjetas de crédito exento del IVA (por importe de 30€).
Así, en la factura, «A» «descompone» el precio del televisor en estos dos conceptos, repercutiendo IVA sólo sobre 970€. Incluso podría «A» hacer figurar a la entidad emisora de la tarjeta como prestadora del servicio financiero y receptora directa del pago de 30€, con lo cual nuevamente se repercutiría el IVA sólo sobre 970€ (pues los otros 30€ se considerarían como contraprestación de una operación financiera exenta del IVA).
Pues bien, el artículo 42 RE tiene por objeto evitar este tipo de manipulaciones, dirigidas, como decimos, a reducir de forma artificial la base imponible del IVA. Lo que dice el precepto es que cuando se ha fijado un precio para un bien o servicio, que es el mismo con independencia del medio de pago utilizado, dicho precio formará parte de la base imponible del IVA correspondiente a la entrega o prestación de dicho bien o servicio, sin que pueda excluirse de dicha base imponible una parte del precio mediante la descomposición artificial del mismo.
Conviene aclarar dos cuestiones en relación con este artículo 42 RE. La primera es la relación entre este precepto y el artículo 79, c) de la Directiva IVA. Esta última disposición establece la exclusión de la base imponible del IVA de los suplidos en los siguientes términos:
«No quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
(…)
c) las sumas que un sujeto pasivo reciba del adquirente de los bienes o del destinatario de la prestación en reembolso de los gastos pagados en nombre y por cuenta de estos últimos y que figuren en su contabilidad en cuentas específicas».
El artículo 42 RE no puede interpretarse de forma que contradiga lo establecido en este precepto. Así, en el ejemplo anterior, si en virtud de un acuerdo entre el emisor de la tarjeta y «C», este último asume una obligación de pago de una cantidad frente a dicho emisor (correspondiente a un servicio prestado por éste a «C») y si el pago de esa cantidad se ha anticipado por «A» al emisor de la tarjeta, en nombre y por cuenta de «C», el ulterior reembolso de la cantidad en cuestión por «C» a «A» no formará parte de la base imponible del IVA correspondiente a ninguna operación realizada por «A» para «C», de forma que no habrá que pagar IVA sobre la cantidad reembolsada. Todo esto, claro está, siempre que no se produzca una situación abusiva, según los criterios establecidos al efecto por el TJUE (3).
En segundo lugar, el artículo 42 RE se refiere sólo a un supuesto concreto y específico de «reparto artificial» de la contraprestación de una operación gravada en dos partes: una gravada y otra exenta. Pero dicho precepto no agota el catálogo de situaciones de este tipo, como lo demuestra la reciente sentencia del TJUE en el asunto Everything Everywhere (4).
En este asunto se ha planteado el caso de una empresa que presta servicios de telefonía móvil y que exige a sus clientes un recargo en caso de utilización de determinados medios de pago (se observa, por tanto, que el supuesto es diferente al del art.42 RE, pues el precio varía según el medio de pago utilizado, en tanto que el art.42 RE se refiere a casos en que el precio es el mismo con independencia del medio de pago utilizado). Así, cuando los clientes efectuaban el pago mediante tarjeta o cheque, se exigía el recargo (de 3 libras esterlinas) que no procedía en caso de pago mediante domiciliación bancaria.
La empresa de telefonía facturaba el recargo separadamente del precio de los servicios de telefonía, considerándolo como contraprestación de un servicio de «tramitación de pagos» prestado por ella al cliente. Dicho servicio, según la empresa, era un servicio financiero que estaba exento del IVA.
El TJUE rechazó esta construcción, entendiendo que el «recargo» en cuestión forma parte de la contraprestación pagada por el cliente por los servicios de telefonía, sujetos y no exentos del IVA. Ello es así porque el pretendido «servicio financiero» carece de autonomía real respecto del de telefonía pues no reviste, en sí, interés alguno para el cliente, ni tiene sentido desvinculado del servicio de telefonía. En definitiva, el TJUE viene a indicar que la pretendida identidad autónoma del «servicio financiero» es puramente artificial.
Ante el TJUE se había alegado que, en caso de que fuera un tercero independiente, distinto de la empresa de telefonía, el que prestara estos servicios de «tramitación de pagos», el servicio en cuestión se trataría de forma autónoma y estaría exento del IVA. Sin embargo, el TJUE ha indicado que la posición en que se encuentra dicho tercero y la de la empresa de telefonía es distinta, y por ello no cabe considerar que el diferente tratamiento dispensado a uno y otra vulnere el principio de neutralidad fiscal.

Capítulo VII. Tipos impositivos

Artículo 43

El «alojamiento para vacaciones» a que se refiere el anexo III, punto 12, de la Directiva 2006/112/CE incluirá el arrendamiento de tiendas de campaña, caravanas o viviendas móviles instaladas en campings y utilizadas a modo de alojamiento.El Anexo III, en conexión con el artículo 98, 2), de la Directiva IVA, autoriza a los Estados miembros (se trata simplemente de una opción para ellos) a aplicar un tipo reducido del IVA al «alojamiento facilitado por hoteles y establecimientos afines, incluido el alojamiento para vacaciones y el arrendamiento de emplazamientos en terrenos para campings y espacios de estacionamiento de caravanas». El art.43 RE aclara que la posibilidad de aplicar el tipo reducido no sólo abarca el arrendamiento de los emplazamientos o espacios en que se ubican las tiendas de campaña, caravanas o viviendas móviles, sino también el propio arrendamiento de las citadas tiendas, caravanas o viviendas. Se trata, como se ve, de una aclaración razonable, en particular si se tiene en cuenta que según el criterio del TJUE (5) las tiendas de campaña, caravanas y residencias móviles no tienen la consideración de bienes inmuebles y no se benefician por tanto de la exención prevista en el artículo 135, 1), l) de la Directiva IVA para los arrendamientos de este tipo de bienes.

Capítulo VIII. Exenciones

Sección 1. Exenciones aplicadas a ciertas actividades de interés general (artículos 132, 133 y 134 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 44

Los servicios de formación o reciclaje profesional prestados en las condiciones establecidas en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva 2006/112/CE incluirán la enseñanza directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda enseñanza destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales. La duración de la formación o del reciclaje profesional será irrelevante a estos efectos.El artículo 132, 1), i) de la Directiva IVA establece que los Estados miembros eximirán «la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables». Esta exención, como todas las exenciones del IVA, se ha de interpretar de forma estricta, según el criterio reiterado del TJUE. Ahora bien, como ha indicado también este tribunal, la interpretación no puede ser tan estricta que impida a la exención alcanzar su finalidad.
Pues bien, el art.44 RE aclara los conceptos de «formación o reciclaje profesional» utilizados en dicho artículo 132, 1, i) de la Directiva IVA, indicando que:
– se incluyen en dicho concepto tanto la enseñanza dirigida a formar a una persona en una determinada profesión u oficio, como la que tiene por objeto la actualización de conocimientos necesaria para alguien ya dedicado a dicha profesión u oficio;
– es irrelevante la duración de la formación, lo cual significa que un seminario de duración limitada a uno o varios días podría, en principio, incluirse en el ámbito de la exención.
Hay que indicar, finalmente, que este art.44 RE no constituye novedad, pues la misma disposición se contenía ya en el artículo 14 del Reglamento (CE) nº 1777/2005.

Sección 2. Exenciones relativas a otras actividades (artículos 135, 136 y 137 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 45

La exención establecida en el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva 2006/112/CE no se aplicará a los nobles de platino.El artículo 135, 1), e) de la Directiva IVA establece una exención para las operaciones relativas a «divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático». El art.45 RE establece simplemente que esta exención no se aplicará a los nobles de platino, previsión que ya se contenía en el art.15 del Reglamento (CE) 1777/2005.
Los nobles de platino («platinum nobles») son monedas emitidas en la Isla de Man (un antiguo protectorado del Reino Unido) que contienen al menos una onza (31.1 gramos) de platino puro. Estos nobles se tratan normalmente como monedas de colección, pero en la Isla de Man se aceptan en ocasiones como medios de pago. El art.45 RE asume la condición «normal» de monedas de colección de estos nobles de platino y excluye que a los mismos pueda aplicarse la exención de las operaciones financieras.
Hay que indicar que no se aplicará tampoco a la entrega de estas monedas el régimen especial del oro de inversión. Ello se debe a que estas monedas contienen platino, y no oro en la cantidad requerida para ser consideradas como «oro de inversión». Por esta razón, los nobles de platino no se mencionan en el Diario Oficial de la Unión Europea C 322 de 27 de noviembre de 2010, en el que se contiene la lista de monedas de oro que cumplen los criterios establecidos en el artículo 344, 1 de la Directiva IVA para ser consideradas como oro de inversión durante 2011 (lista en la que, por otra parte, se citan diversas monedas emitidas en la Isla de Man).

Sección 3. Exenciones relativas a las importaciones (artículos 143, 144 y 145 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 46

La exención establecida en el artículo 144 de la Directiva 2006/112/CE se aplicará a los servicios de transporte vinculados a la importación de bienes muebles con motivo de un cambio de residencia.Para entender este precepto hay que partir de ciertas nociones previas, a saber:
a) La base imponible del IVA correspondiente a las importaciones de bienes está constituida por el valor en aduana de los bienes importados (artículo 85 de la Directiva IVA). Además, se incluyen en dicha base imponible otros conceptos, entre los que hay que mencionar los gastos de transporte «que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el territorio del Estado miembro de importación» (artículo 86, 1, b) de la Directiva IVA).
b) Están exentas del IVA las prestaciones de servicios que se refieran a la importación de bienes y cuyo valor esté incluido en la base imponible del IVA correspondiente a dicha importación de bienes (artículo 144 de la Directiva IVA).
c) Estarán exentos del IVA a la importación los bienes personales importados por personas físicas que trasladen su residencia habitual situada fuera de la UE a un Estado miembro, en los términos previstos en los artículos 3 a 11 de la Directiva 2009/132/CE (6).
La exención citada en la letra b) anterior tiene por objeto evitar la doble imposición, lo cual se entenderá con un ejemplo. Imaginemos una importación de bienes procedentes de Marruecos cuyo valor en aduana es 1.000 €. Los bienes entran en España por la aduana de Algeciras, siendo Sevilla su primer lugar de destino en la UE. Del transporte de los bienes desde Algeciras hasta Sevilla se encarga el empresario «A», establecido en Sevilla, que cobra por el servicio 100 € al importador («B»), que es un consumidor final residente en Sevilla.
En este caso, el servicio de transporte se incluye en la base imponible del IVA a la importación (artículo 86, 1, b) de la Directiva IVA), lo cual significa que «B» deberá pagar IVA a la importación sobre una base imponible de 1.100 €, siendo la cuota 198€ (suponemos la aplicación del tipo general del 18%).
Como se ve, el servicio de transporte prestado se ha incluido en la base imponible del IVA a la importación. Si además el transportista «A» repercutiera IVA sobre «B» con ocasión de la prestación del servicio de transporte, «B» estaría pagando dos veces IVA sobre el mismo servicio. Para evitar esta doble imposición, el artículo 144 de la Directiva IVA declara exenta la prestación del servicio de transporte por «A» a «B».
Ahora bien, se plantea una duda cuando la importación está exenta del IVA. En tal caso, no hay necesidad de aplicar la exención del artículo 144 de la Directiva IVA a los servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de dicha importación, pues el gravamen de los mismos no conduce a un supuesto de doble imposición. La cuestión es si también en estos casos procede la aplicación de dicha exención (lo que se traduce en la no imposición de los servicios citados).
Esta es la cuestión que el art.46 RE resuelve de forma expresa en relación con un supuesto concreto: servicios de transporte vinculados a una importación exenta del IVA con ocasión de un cambio de residencia (exención establecida en los artículos 3 y siguientes de la Directiva 2009/132/CE). Para este caso, el art.46 RE dispone que al servicio de transporte se le aplicará la exención del artículo 144 de la Directiva IVA, lo que supone que el mismo no será gravado por el IVA (ni como tal servicio, ni tampoco como concepto incluido en la base imponible del IVA a la importación, pues la importación está exenta).
Este criterio del art.46 RE resulta ajustado a la dicción literal del artículo 144 de la Directiva IVA, pues este último precepto prevé una exención del IVA para las prestaciones de servicios «cuyo valor esté incluido en la base imponible» del IVA a la importación, sin exigir además que dicha importación esté gravada, y sin excluir la aplicación de la exención cuando la importación esté exenta. No obstante, se observa también que este criterio no responde a la finalidad de la exención del artículo 144 de la Directiva IVA (que, como se ha dicho, consiste en evitar la doble imposición) y conduce a una situación (la no imposición del servicio de transporte) que no responde al carácter general y finalidad del impuesto. Por ello, no resulta claro que esta solución pueda extenderse automáticamente a otros supuestos análogos de prestaciones de servicios incluidas en la base imponible del IVA correspondiente a importaciones exentas del tributo.

Sección 4. Exenciones relativas a las exportaciones (artículos 146 y 147 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 47

El término «medio de transporte de uso privado» a tenor del artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE abarcará los medios de transporte utilizados con fines ajenos a los de la actividad económica por personas que no sean personas físicas, como los organismos de Derecho público a los que se refiere el artículo 13 de dicha Directiva, y las asociaciones.El artículo 146, 1), b) de la Directiva IVA se refiere a las denominadas «exportaciones indirectas», esto es, exportaciones en las que es el comprador (o alguien por su cuenta) y no el vendedor quien se encarga del transporte de los bienes desde un Estado miembro de la UE hasta un destino situado fuera de la UE. Según este precepto, tales exportaciones están exentas del IVA, pero se excluyen de la exención los bienes destinados al avituallamiento «de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado».
El art.47 RE aclara el concepto de «medios de transporte de uso privado» a estos efectos. Se trata de una disposición que se contenía ya en términos similares en el art.16 del Reglamento (CE) 1777/2005 y en relación con la cual proceden las observaciones siguientes:
a) No se define lo que se entiende por «medio de transporte» a estos efectos. Podría pensarse que es aplicable aquí la definición del artículo 38 RE, aunque en puridad la definición que allí se contiene está referida al concepto de «medios de transporte» a efectos de los artículos 56 y 59 de la Directiva IVA, y no del artículo 146 de la misma. Por otra parte, tampoco parece que pueda aplicarse aquí automáticamente la noción de medio de transporte utilizada en el artículo 2 de la Directiva IVA, pues dicha noción se refiere al concepto de «medio de transporte nuevo» en el ámbito del comercio intracomunitario.
b) Tampoco se define lo que se entiende por «uso privado», sino que simplemente se pone de relieve que dicho uso no sólo puede realizarse por una persona física, sino también por una persona jurídica. Lo que se viene a decir es que se considera como «uso privado» de un medio ded transporte por una persona jurídica cualquier uso distinto del que es propio de la actividad económica desarrollado por la misma. Aquí puede plantearse un cierto problema de encaje de este criterio con el sostenido por el TJUE en su sentencia en el asunto VNLTO (7).
En dicho asunto se planteó el caso de la VNLTO, una asociación que promovía los intereses del sector agrario en ciertas provincias de los Países Bajos. Sus miembros, empresarios de dicho sector, abonaban una cuota que se destinaba mayoritariamente a actividades dirigidas a defender los intereses generales del sector. Además de la defensa de tales intereses, la VNLTO prestaba servicios individuales a sus miembros y a terceros, por los que recibía una remuneración individualizada, distinta de la cuota anteriormente citada.
Existía acuerdo entre las partes en litigio en que:
– los servicios prestados por la VNLTO, consistentes en la defensa de los intereses generales de sus miembros, no constituían una actividad económica a efectos del IVA y por tanto no estaban sujetos al impuesto;
– en tanto que, por el contrario, los servicios individuales sí constituían una actividad económica y estaban sujetos y no exentos del impuesto.
De la sentencia dictada por el TJUE se desprende que este consideró que, si bien los bienes y servicios utilizados para la defensa de los intereses generales de los miembros de la VNLTO se empleaban para fines ajenos a los de la actividad económica de la VNLTO, no podía decirse que se emplearan para fines privados. Como se observa, en tanto que el art.47 RE parece partir de la premisa de que, en relación con las personas jurídicas, cualquier fin ajeno a la actividad económica constituye un «uso privado», la sentencia VNLTO permite distinguir, para una persona jurídica, entre actividad económica, actividad no económica distinta del uso privado (y por tanto no sujeta al IVA) y uso privado.
En cualquier caso, hay que tener en cuenta que la sentencia VNLTO para nada se refería a exportaciones o a la interpretación del artículo 146 de la Directiva IVA, sino sólo a los preceptos relativos al autoconsumo (artículo 26 de la Directiva IVA). Nada hace pensar que los criterios elaborados por el TJUE en dicha sentencia resulten también de aplicación fuera del marco preciso para el que fueron dictados, lo que supone que en relación con el artículo 146, 1, b) de la Directiva IVA la noción de uso privado es la contenida en el art.47 RE.

Artículo 48

A fin de determinar, como condición para la exención de los bienes transportados por los viajeros en su equipaje personal, si se ha rebasado el umbral fijado por un Estado miembro con arreglo a lo dispuesto en el artículo 147, apartado 1, párrafo primero, letra c), de la Directiva 2006/112/CE, el cálculo se basará en el valor de la factura. Solo se podrá acumular el valor de diversos bienes cuando todos ellos estén incluidos en la misma factura emitida por el mismo sujeto pasivo que suministra los bienes a un mismo cliente.El artículo 147 de la Directiva IVA establece la exención del impuesto para las exportaciones realizadas en régimen de viajeros. Básicamente, la exención (que en nuestro país se articula a través del procedimiento de reembolso o devolución, y no de forma directa) corresponde a los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal del viajero, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
a) que el viajero no esté establecido en la Comunidad;
b) que los bienes se transporten fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;
c) que el valor global de la entrega, incluido el IVA, sea superior a la cantidad de 175 euros; no obstante, los Estados miembros pueden fijar un importe inferior (así ocurre en nuestro país, donde la cantidad relevante a estos efectos es de 90,15 euros: artículo 21, 2º de la Ley 37/1992).
El art.48 RE simplemente establece criterios para determinar el cálculo de dicho importe mínimo. Lo que establece dicho precepto es que a estos efectos habrá que estar a lo que disponga la factura, pudiendo acumularse el valor de diversos bienes sólo cuando figuren en una misma factura, expedida por un solo empresario para un solo cliente.
Así, imaginemos, por ejemplo, que un turista residente en Marruecos compra en una tienda de Madrid varios libros, cuyo importe global, impuestos incluidos, asciende a 80 euros y unos discos, por importe de 40 euros, impuestos incluidos también. A petición suya le extienden dos facturas, una por cada compra. Al llegar a Marruecos las entrega en su banco, para que gestione la devolución del IVA soportado por las compras.
En este supuesto, sin embargo, no se tiene derecho a la devolución de IVA, porque cada una de las facturas no supera la cifra de 90,15 euros exigida por la Ley 37/1992, aunque sí la supere el importe total de la compra. Distinta sería la situación si le hubiesen expedido una sola factura por el total de las compras efectuadas en la tienda.

Sección 5. Exenciones relativas a determinadas operaciones asimiladas a las exportaciones (artículos 151 y 152 de la Directiva 2006/112/CE)

Los artículos 151 y 152 de la Directiva IVA regulan las «exenciones relativas a determinadas operaciones asimiladas a las exportaciones». El primero de los preceptos se refiere a las operaciones realizadas (i) en el marco diplomático o consular, (ii) para organismos internacionales, (iii) para las instituciones europeas y (iv) para las fuerzas de la OTAN (y del elemento civil que las acompaña) y las del Reino Unido destacadas en Chipre. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en este marco, o para estos destinatarios, están exentas del IVA, en determinadas condiciones fijadas normalmente por el Estado de acogida del destinatario de la operación exenta.
Pues bien, los artículos 49 a 51 RE contienen disposiciones relativas a la aplicación de este artículo 151 de la Directiva IVA. A ellos nos referimos a continuación.

Artículo 49

La exención prevista en el artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE se aplicará a los servicios electrónicos prestados por un sujeto pasivo que se acoja al régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica previsto en los artículos 357 a 369 de esa misma Directiva.Para entender este precepto hay que hacer una breve mención al régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. Este régimen es aplicable a los empresarios en quienes concurren los siguientes requisitos simultáneamente:
– que no estén establecidos en ningún Estado miembro de la UE: el régimen no es de aplicación, por tanto, a los empresarios que tengan su sede de actividad o un establecimiento permanente en la UE;
– que presten servicios electrónicos para consumidores finales domiciliados en la UE: no se aplica el régimen a los servicios electrónicos prestados por empresarios de fuera de la UE para empresarios de la UE (en este caso, lo que procede es la inversión del sujeto pasivo);
– que no realicen operación alguna en la UE, sujeta al IVA de algún Estado miembro, y por la que deban identificarse a efectos del impuesto.
En definitiva, el régimen (que tiene carácter puramente voluntario) se aplica a empresarios de fuera de la UE que prestan servicios electrónicos a consumidores finales establecidos en la UE. Tales servicios están sujetos al IVA en el Estado miembro del destinatario, lo que en principio obligaría al prestador a identificarse y cumplir las obligaciones formales derivadas del impuesto en cada uno de los Estados miembros en que se hallan sus clientes. Lo que se pretende con el régimen, en definitiva, es facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales de estos empresarios de fuera de la UE a través de un sistema de «ventanilla única» (de forma que los empresarios en cuestión se registrarán y presentarán declaraciones por IVA en un solo Estado miembro), lo que resulta particularmente apropiado dadas las dificultades que implica el tratar de articular el cumplimiento forzoso de las obligaciones tributarias en estos supuestos (derivadas del hecho de que el sujeto pasivo está localizado fuera de la UE).
Normalmente, los organismos internacionales, fuerzas armadas, instituciones europeas y personal diplomático a que se refiere el artículo 151 de la Directiva IVA no actúan como empresarios o profesionales; de ahí que a los servicios electrónicos que les sean prestados por empresarios de fuera de la UE se les pueda aplicar el régimen especial. Pues bien, el art.49 RE, como expresamente indica el Considerando (37) del Reglamento, tiene un carácter puramente aclaratorio, y se limita a señalar que a los servicios incluidos en el ámbito del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica se les aplicará la exención del artículo 151 de la Directiva IVA (por supuesto, en tanto en cuanto se cumplan los requisitos exigidos en este precepto).
Para el caso de empresarios de fuera de la UE que hayan elegido España como lugar de identificación y cumplimiento de obligaciones formales a efectos del IVA, hay que indicar que las instrucciones por las que se aprueba el modelo 367 (declaración trimestral del régimen especial correspondiente a los servicios prestados por vía electrónica) (8) prevé que se harán constar «las bases imponibles gravadas en cada uno de los países de la Unión Europea, los tipos vigentes en cada uno de los Estados miembros donde se hayan declarado operaciones sujetas y las cuotas resultantes». Esta mención a las bases imponibles «gravadas» parece indicar que los servicios electrónicos exentos en virtud del artículo 151 de la Directiva IVA no deberán reflejarse en el modelo citado.
Por otra parte, hay que indicar que la Orden por la que se aprueba el modelo 367 (9) sólo contempla dos hipótesis en relación con el procedimiento de presentación del mismo: que la declaración tenga resultado «a ingresar» (10) o que se trate de una declaración «sin actividad». No obstante, podría plantearse el caso de un operador de fuera de la UE que sólo prestara servicios electrónicos exentos en virtud del artículo 151 de la Directiva IVA, hipótesis a la que no parece ajustarse actualmente el modelo 367.
Finalmente, parece útil advertir que si el empresario de fuera de la UE decide no aplicar el régimen especial, y aplica el régimen general del impuesto (lo que implica cumplimiento de las obligaciones derivadas del IVA en cada uno de los Estados miembros en que se hallen domiciliados sus clientes consumidores finales) también resultará de aplicación la exención, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 151 de la Directiva IVA.

Artículo 50

1. Para acogerse al reconocimiento como organismo internacional a los fines de la aplicación del artículo 143, apartado 1, letra g), y del artículo 151, apartado 1, párrafo primero, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, el organismo que haya de constituirse como Consorcio de Infraestructuras de Investigación Europeas (ERIC) a tenor del Reglamento (CE) núm 723/2009 del Consejo, de 25 de junio de 2009, relativo al marco jurídico comunitario aplicable a los Consorcios de Infraestructuras de Investigación Europeas (ERIC) (11), deberá cumplir todas las siguientes condiciones:
a) estará dotado de personalidad jurídica propia y de plena capacidad jurídica;
b) se habrá creado con arreglo al Derecho de la Unión y estará sujeto al mismo;
c) incluirá entre sus miembros Estados miembros y, en su caso, terceros países y organizaciones intergubernamentales, pero no organismos privados;
d) tendrá objetivos específicos y legítimos que se persigan conjuntamente y tengan esencialmente carácter no lucrativo.
2. La exención establecida en el artículo 143, apartado 1, letra g), y en el artículo 151, apartado 1, párrafo primero, letra b), de la Directiva 2006/112/CE se aplicará a un ERIC contemplado en el apartado 1 cuando sea reconocido como organismo internacional por el Estado miembro de acogida.
Los límites y condiciones de dicha exención se establecerán mediante un acuerdo entre los miembros del ERIC de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado 1, letra d) del Reglamento (CE) núm 723/2009. En caso de que los bienes no se expidan o transporten fuera del Estado miembro en el que se efectúe la entrega, así como en caso de prestaciones de servicios, el beneficio de la exención podrá otorgarse a través de un procedimiento de devolución del IVA de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE.La importancia atribuida a la investigación y el desarrollo tecnológico en el contexto económico actual, así como los elevados costes de la inversión en nuevas tecnologías, han llevado al convencimiento, por parte tanto de los Estados miembros de la UE como de terceros países, de la necesidad de una cooperación internacional en este materia. La expresión de esta cooperación la constituyen los Consorcios de Infraestructuras de Investigación Europeas (ERIC), cuyo marco jurídico ha sido establecido por el Reglamento (CE) núm 723/2009 (12). Pues bien, el art.50 RE establece los requisitos que debe cumplir un ERIC para ser considerado «organismo internacional» a efectos del IVA y beneficiarse así de las exenciones establecidas en el artículo 143 (exención para las importaciones de bienes efectuadas por un organismo internacional) y 151 (exención para las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para un organismo internacional) de la Directiva IVA. En relación con este precepto proceden los siguientes comentarios:
1. En su apartado 1 se citan cuatro condiciones que el ERIC debe cumplir para poder ser considerado como «organismo internacional» a efectos del IVA. Parece, por tanto, que puede haber ERICs que cumplan tales condiciones (que se beneficiarán de las exenciones del IVA correspondientes) y otros ERICs que no cumplirán dichas condiciones, y respecto de los cuales la exención no será de aplicación.
Esto, sin embargo, no es correcto, pues de acuerdo con el Reglamento (CE) núm 723/2009 las cuatro condiciones citadas deben necesariamente cumplirse para que el organismo de que se trate pueda ser considerado como un ERIC (13). Por lo tanto, parece existir una cierta falta de concordancia entre el Reglamento (UE) núm 282/2011 que comentamos y el Reglamento (CE) núm 723/2009, específico de los ERIC: a la vista de este último, parece que un ERIC, en tanto en cuanto reúna las condiciones exigidas para serlo, deberá ser considerado «organismo internacional» a efectos de las correspondientes exenciones del IVA, sin más requisitos.
2. La misma falta de concordancia entre los dos reglamentos se observa en el apartado 2 del artículo 50 RE. Según este precepto, las exenciones del IVA sólo se aplican, en el caso de un ERIC, cuando este «sea reconocido como organismo internacional por el Estado miembro de acogida». Parece, por tanto, que puede haber ERICs reconocidos como organismos internacionales por el Estado de acogida y otros que no, y que la exención del IVA sólo se aplicará respecto de los primeros.
Nuevamente, sin embargo, este enfoque no resulta correcto. En efecto, se desprende del artículo 5, 1, d) del Reglamento (CE) núm 723/2009 que la solicitud de creación de un ERIC exige, entre otros requisitos, una declaración del Estado miembro de acogida de que el ERIC será tratado como organismo internacional a efectos del IVA. Por otra parte, del artículo 6 de dicho Reglamento se deriva que no se autorizará por la Comisión la creación del ERIC si dicha declaración no existe. De todo lo cual se concluye que un ERIC que lo sea realmente tiene siempre la consideración de organismo internacional a efectos del IVA.
3. Finalmente, el párrafo segundo del artículo 50, 2 RE contiene normas ya previstas en los artículos 5, 1, d) del Reglamento (CE) núm 723/2009 y en el artículo 151, 2 de la Directiva IVA. El RE, por tanto, no añade nada nuevo en este punto.

Artículo 51

1. Cuando el destinatario de una entrega de bienes o prestación de servicios esté establecido en la Comunidad pero en un Estado miembro distinto de aquel en que se lleve a cabo la entrega o prestación, se aceptará el certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales establecido en el anexo II del presente Reglamento, a reserva de las notas explicativas del anexo de dicho certificado, como confirmación de que la operación puede acogerse a esa exención en virtud del artículo 151 de la Directiva 2006/112/CE.
Al hacer uso del certificado, el Estado miembro en el que esté establecido el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios podrá decidir si utiliza un certificado común para el IVA y los impuestos especiales o bien dos certificados distintos.
2. El certificado mencionado en el apartado 1 deberá ir visado por las autoridades competentes del Estado miembro de acogida. No obstante, si los bienes o servicios se destinan a uso oficial, los Estados miembros podrán dispensar al destinatario, en las condiciones que estimen oportunas, de la obligación de disponer de un certificado visado. Esta dispensa podrá ser retirada en caso de abuso.
Los Estados miembros comunicarán a la Comisión el punto de contacto designado para identificar los servicios responsables de visar el certificado y el alcance de la dispensa de la obligación de visado. La Comisión informará de ello a los demás Estados miembros.
3. Cuando se aplique una exención directa en el Estado miembro en que se efectúe la entrega o prestación, el proveedor o prestador exigirá al destinatario de los bienes o servicios el certificado mencionado en el apartado 1 del presente artículo y lo conservará en sus registros. Cuando la exención se conceda a través de un procedimiento de devolución del IVA, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151, apartado 2, de la Directiva 2006/112/CE, el certificado se adjuntará a la solicitud de devolución remitida al Estado miembro en cuestión.La aplicación de la exención regulada en el artículo 151 de la Directiva IVA cuando el destinatario de la entrega de bienes o prestación de servicios esté acreditado o tenga su sede en un Estado miembro de la UE distinto de aquel en que se realiza la entrega o prestación se ajusta a las condiciones y limitaciones aplicables a la exención en el Estado miembro de sede o acreditación de dicho destinatario. Así, cuando se trate de diplomáticos u organismos internacionales acreditados o con sede en España que efectúen adquisiciones de bienes o servicios en otro Estado miembro, dichas operaciones están exentas del IVA de este último Estado en los mismos supuestos en que lo habrían estado de haberse efectuado la operación en el territorio de aplicación del IVA español.
Ello hace necesario que el destinatario justifique ante el proveedor de los bienes o prestador de los servicios (si la exención se aplica de forma directa) o ante las autoridades del Estado miembro en el que se realiza la entrega o prestación (si la exención se aplica mediante el procedimiento de reembolso) la procedencia de la exención según los criterios y condiciones aplicables en el Estado de sede. Dicha justificación se efectúa por el destinatario mediante la presentación de un «certificado de exención», regulado en este art.51 RE, ajustado a un modelo uniforme para toda la UE y que se establece en el Anexo II RE. En dicho certificado de exención las autoridades competentes del Estado de sede acreditan que la entrega o prestación concreta de que se trate reúne en efecto los requisitos para beneficiarse de la exención del artículo 151 de la Directiva IVA en dicho Estado.
Hay que indicar que el formulario de» «certificado de exención» establecido en el Anexo II RE se ajusta básicamente al modelo de «Certificado Común de Exención» aprobado, con efectos de 1 de julio de 2009, mediante la OM EHA/1729/2009, de 25 de junio (14). Este certificado debe presentarse en el Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación por las personas u organismos internacionales acreditados o con sede en nuestro país con anterioridad al momento en que se efectúen las operaciones a que se refiera, para que la exención sea reconocida por la AEAT. Una vez reconocida la exención, podrá utilizarse el certificado para justificar la exención del IVA en el Estado miembro de la UE (distinto de España) en que se realice la operación.

Capítulo IX. Deducciones (Título X de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 52

En caso de que el Estado miembro de importación haya implantado un sistema que permita llevar a cabo los trámites aduaneros por vía electrónica, los términos «documentos acreditativos de la importación» que figuran en el artículo 178, letra e), de la Directiva 2006/112/CE abarcarán las versiones electrónicas de dichos documentos, siempre que estas permitan controlar el ejercicio del derecho a deducción.Este es el único precepto del Reglamento que se refiere de forma específica a las deducciones y se contenía ya en el artículo 18 del Reglamento (CE) núm 1777/2005, de forma que no constituye novedad alguna. El art.52 RE desarrolla el artículo 178, e) de la Directiva IVA, que establece los requisitos formales para la deducción del IVA a la importación y dispone que en tal supuesto el empresario o profesional que pretende ejercitar el derecho a la deducción deberá «estar en posesión de un documento acreditativo de la importación que lo designe como destinatario o importador y que mencione o permita calcular el importe del IVA devengado». Lo que dice el art.52 RE es simplemente que, si el Estado miembro de importación ha establecido un sistema electrónico para el cumplimiento de las formalidades aduaneras, podrán utilizarse los documentos de importación electrónicos a efectos de la deducción del IVA correspondiente.
Hay que recordar que en relación con esta materia la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España, pues según la normativa nacional el derecho a deducir el IVA a la importación:
– nacía en el momento en que el sujeto pasivo pagaba el IVA a las autoridades aduaneras;
– exigía, para su ejercicio, que el sujeto pasivo estuviera en posesión de documentos justificativos que demostraran que el IVA a la importación ya había sido pagado.
Por el contrario, con arreglo a la Directiva sobre el IVA (artículo 167, en relación con el artículo 70, y artículos 178 y 179), el derecho a deducir el IVA soportado en las importaciones de bienes:
– nace en el momento de la importación de los bienes;
– exige, para su ejercicio, que el sujeto pasivo esté en posesión de un documento acreditativo de la importación que lo designe como destinatario o importador y que mencione o permita calcular la cuota del IVA devengado.
Este procedimiento se archivó el 25 de junio de 2009, una vez que España modificó su legislación, según se indica en la página siguiente de la Comisión Europea:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/infringements/infringement_cases/bypolicy/infringements_2008_en. htm#vat

Capítulo X. Obligaciones de los sujetos pasivos y de determinadas personas que no son sujeto pasivo (Título XI de la Directiva 2006/112/CE)

Sección 1. Deudores del impuesto ante el Tesoro Público (artículos 192bis a 205 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 53

1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE sólo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.
2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.Para entender este precepto resulta ineludible una referencia previa al artículo 192bis de la Directiva IVA. Esta última disposición, introducida por la Directiva 2008/8/CE (15), ha sido traspuesta por los Estados miembros con efectos de 1 de enero de 2010 (16). Según ella, a efectos de la determinación del sujeto pasivo del IVA correspondiente a una entrega de bienes o prestación de servicios efectuada en un Estado miembro («EM 1»), se considerará que el proveedor de los bienes o servicios no está establecido en el EM 1 cuando cuente en el EM 1 con un establecimiento permanente pero este no intervenga en la realización de la entrega o prestación. Por tanto, a partir de 1 de enero de 2010, y a efectos de la determinación del sujeto pasivo del IVA correspondiente a una operación localizada en el EM 1, no sólo es considerado «no establecido» el proveedor de bienes o servicios que carece de sede y de establecimiento permanente en el EM 1, sino también el que cuenta en el EM 1 con un establecimiento permanente, siendo así que éste no interviene en la operación (que se realiza por tanto desde la sede o establecimiento permanente del prestador situada en otro Estado miembro distinto de EM 1).
La cuestión de si el proveedor de los bienes o servicios está o no establecido en el Estado miembro en que se localiza la operación es importante a efectos de la determinación del sujeto pasivo del IVA porque:
– si lo está, el sujeto pasivo del IVA, que ha de cumplir las obligaciones formales y materiales derivadas del impuesto, es el proveedor;
– en otro caso, siendo el destinatario de los bienes o servicios un empresario o profesional (o persona jurídica identificada a efectos del IVA) procederá por lo general la inversión del sujeto pasivo, de forma que el cumplimiento de las obligaciones derivadas del impuesto corresponderá al destinatario de la operación.
Pues bien, el art.53 RE ofrece una serie de criterios para la aplicación de este artículo 192bis de la Directiva IVA. En relación con este precepto del Reglamento proceden los siguientes comentarios:
1. Requisitos mínimos del establecimiento permanente. El artículo 53, 1 RE dispone que, a efectos de la determinación del sujeto pasivo, se considera como «establecimiento permanente» únicamente al que cuente con recursos humanos y técnicos que le permitan «realizar» la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate. En realidad, el precepto resulta más bien redundante, pues ya el artículo 11, 2, d) RE dispone que a efectos del artículo 192bis de la Directiva IVA sólo se considerará como «establecimiento permanente» a aquel capaz de prestar los servicios que constituyen el objeto de la operación.
Por lo demás, hay que llamar la atención sobre el hecho de que este art.53, 1 RE requiere que el establecimiento permanente tenga capacidad para «realizar» la operación. No es sólo, por tanto, capacidad para «intervenir» en la operación de manera puramente accesoria o accidental lo que se exige, sino la estructura necesaria para acometer los aspectos sustanciales y definitorios de la prestación.
Así, por ejemplo, imaginemos un empresario «X», con sede en Alemania, dedicado a la fabricación de ordenadores y a la prestación de servicios de publicidad, y que cuenta en Badajoz con un establecimiento equipado exclusivamente para la realización de ciertos procesos relativos a la fabricación de los ordenadores. El empresario «X» presta un servicio de publicidad al empresario español «Y», con sede en Madrid: respecto de tal prestación de servicios, y dada la incapacidad del establecimiento ubicado en Badajoz para «realizar» dicha prestación, se considerará a «X» como no establecido, siendo por tanto «Y» el sujeto pasivo del IVA correspondiente al servicio de publicidad.
2. Criterios relativos a la «intervención». El art.53, 2 RE, en sus dos primeros párrafos, establece criterios para determinar cuándo ha de considerarse que un establecimiento permanente «interviene» en la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios. A estos efectos, se distinguen un criterio material y otro temporal:
a) Según el primero, la «intervención» requiere que se utilicen los medios técnicos y humanos del establecimiento permanente para «operaciones inherentes» a la realización de la entrega o prestación, no considerándose como tales las puramente administrativas, tales como contabilidad, facturación o cobro de créditos derivados de la operación. Por tanto, parece que «operaciones inherentes» pueden ser, entre otras, las de producción o elaboración de los bienes a solicitud del cliente o de diseño o preparación de los servicios, también a petición del cliente.
Se plantea además la cuestión de si realmente la «intervención» exige que se utilicen los medios humanos y técnicos del establecimiento permanente, o si sería suficiente con la utilización de uno de ellos. Parece lógico pensar que la utilización de uno sólo de estos elementos debe ser suficiente, si ese elemento es el decisivo para la realización material de la entrega o prestación.
b) Según el segundo, la «intervención» debe producirse antes o durante la entrega o prestación, excluyéndose por tanto una intervención «a posteriori». Así, por ejemplo, si el establecimiento permanente ubicado en el Estado miembro en que se realiza la entrega o prestación sólo interviene con posterioridad a esta (por ejemplo, en conexión con una reparación durante el período de garantía) parece que habrá que considerar que dicho establecimiento «no interviene» en la operación.
3. Presunción basada en el número de identificación. El art.53, 2, en su último párrafo, establece una presunción, según la cual se considera que un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro (EM 1) interviene en la realización de una entrega de bienes o prestación de servicios localizada en el EM 1 cuando en la factura expedida por el proveedor o prestador se haga constar el NIF a efectos del IVA atribuido a dicho establecimiento permanente por las autoridades del EM 1. Se trata de una presunción «iuris tantum», que admite prueba en contrario: así, por ejemplo, si se demuestra que el establecimiento permanente carece de los requisitos mínimos exigidos en el art.53, 1 RE.
Finalmente, y como reflexión de carácter general, hay que indicar que el artículo 192bis de la Directiva IVA genera una problemática «inversa» a la que se deriva de las normas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios contenidas en los artículos 44 y 45 de dicha Directiva. En este último ámbito la conducta del prestador depende esencialmente de datos relativos al destinatario, y que sólo este conoce: su condición de empresario o no; la calidad en la que actúa, y el lugar de su sede, establecimiento, domicilio o residencia. En función de estas últimas circunstancias, el prestador repercutirá o no el impuesto.
Por el contrario, en el caso del art.192 bis de la Directiva IVA es el destinatario el que depende de datos que sólo conoce el prestador: si tiene establecimiento permanente o no en el Estado miembro en que se realiza la prestación, y si dicho establecimiento permanente «interviene» o no en la realización de la operación. En función de estas circunstancias, procederá o no la «inversión del sujeto pasivo».
Pues bien, el propósito del Reglamento (UE) núm 282/2011, en ambos casos, es tratar de introducir criterios objetivos que permitan fortalecer la seguridad jurídica de los intervinientes en la operación. En concreto, la seguridad jurídica del prestador (en el supuesto de los artículos 44 y 45 de la Directiva IVA, a través de los arts 17 y siguientes RE) y la del destinatario (en el supuesto del artículo 192bis de la Directiva IVA, mediante el art.53 RE).

Artículo 54

Cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.Este precepto indica, en definitiva, que a efectos del artículo 192bis de la Directiva IVA, y en relación con una entrega de bienes o prestación de servicios realizada en un Estado miembro (EM 1) se considerará siempre como establecido en el EM 1 al proveedor o prestador cuando la sede de actividad del mismo se encuentre en el EM 1, y ello con independencia de que dicha sede intervenga o no en la realización de la operación. Parece razonable entender que el concepto de «sede de la actividad económica» aplicable aquí debe ser el establecido en el artículo 10 RE, si bien la definición de sede contenida en este último precepto resulta aplicable, según su dicción literal, únicamente «a efectos de la aplicación de los artículos 44 y 45» de la Directiva IVA, y no a efectos del artículo 192bis de la citada Directiva.
Para entender el alcance de este precepto y del anterior, proponemos un ejemplo. Imaginemos un empresario, «X», dedicado a la prestación de servicios de publicidad y de contabilidad, con sede en Francia y que cuenta con un establecimiento permanente (EP) en Sevilla exclusivamente equipado y destinado a la prestación de servicios contables. «X» presta:
– servicios contables a empresarios de Córdoba, de Marsella y de Lisboa desde el EP de Sevilla;
– servicios contables a un ayuntamiento andaluz (que no actúa como empresario ni cuenta con NIF/IVA) desde su sede en Francia (sin intervención del EP);
– servicios de publicidad a empresarios de París y de Teruel.
Los servicios prestados a empresarios de Córdoba están sujetos al IVA español (artículo 44 de la Directiva IVA). A efectos de esta prestación, «X» se considera establecido en España (artículos 192bis de la Directiva IVA y 53 RE) siendo por tanto «X» sujeto pasivo del impuesto.
Los servicios prestados a empresarios de Marsella están sujetos al IVA francés (artículo 44 de la Directiva IVA). A efectos de esta prestación, «X» se considera establecido en Francia (art.54 RE) y es por tanto sujeto pasivo del IVA francés.
Los servicios realizados para los empresarios de Lisboa están sujetos al IVA portugués (artículo 44 de la Directiva IVA). En relación con ellos, «X» no se considera establecido en Portugal (art.53 RE), por lo que se producirá la inversión del sujeto pasivo y «X» no habrá de cumplir ninguna obligación en Portugal (salvo la de emitir factura por los servicios prestados).
Los servicios suministrados al ayuntamiento están sujetos al IVA en Francia (artículo 45 de la Directiva IVA), siendo sujeto pasivo de los mismos el empresario francés. Si por el contrario se hubieran prestado desde el EP de Sevilla, hubieran estado sujetos al IVA español, y el sujeto pasivo hubiera sido igualmente el empresario francés.
Los servicios efectuados para los empresarios de París están sujetos al IVA en Francia (artículo 44 de la Directiva IVA) y el sujeto pasivo es «X».
Finalmente, los servicios prestados a los empresarios de Teruel están sujetos al IVA en España. «X» no se considera establecido en España a efectos de tales servicios (art.53 RE) y el sujeto pasivo es el empresario de Teruel, por inversión.

Sección 2. Disposiciones diversas (artículos 272 y 273 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 55

Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tan pronto como dispongan de dicho número.
Los sujetos pasivos contemplados en el artículo 3, apartado 1, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, que se beneficien de la no imposición de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes de conformidad con el artículo 4, párrafo primero, del presente Reglamento no estarán obligados a comunicar a sus proveedores de bienes su número de identificación individual a efectos del IVA cuando se identifican a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214, apartado 1, letras d) o e), de la citada Directiva.Para entender este precepto, que está estrechamente relacionado con el art.4 RE, hay que proceder a una breve explicación del mecanismo del NIF/IVA en el contexto del régimen del IVA correspondiente al comercio intracomunitario. A estos efectos, hay que distinguir entre la situación existente antes de 1 de enero de 2010 y la creada a partir de dicha fecha.
a) Antes de 1 de enero de 2010, las entregas intracomunitarias de bienes efectuadas para ciertos destinatarios (a los que denominaremos «D») estaban exentas del IVA y la adquisición intracomunitaria en destino realizada por «D» estaba gravada. Estos destinatarios («D») eran los siguientes:
– los empresarios o profesionales (salvo los acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen y aquellos que realizan únicamente operaciones exentas sin derecho a deducción);
– los empresarios o profesionales incluidos en el paréntesis del guión anterior, así como las personas jurídicas que no desarrollan actividades empresariales o profesionales, cuando optan por la tributación en destino de sus adquisiciones intracomunitarias o cuando sus adquisiciones intracomunitarias, calculadas en la forma prevista en la Directiva IVA, superan un cierto importe que cada Estado miembro fija y que no puede ser inferior a 10.000 euros (este es el importe establecido por la normativa española).
El proveedor debía decidir, con ocasión de cada entrega con destino a otro Estado miembro, si resultaba de aplicación la exención, lo cual dependía de que el adquirente fuera o no un «D». A estos efectos, el NIF/IVA era un elemento esencial, pues en el sistema vigente antes de 1 de enero de 2010, sólo se atribuía dicho NIF/IVA a los «D». De forma que, como existía una correspondencia exacta entre «D» y titulares de un NIF/IVA, el sistema en la práctica (y prescindiendo de los casos de fraude) era muy simple: el proveedor sólo aplicaba la exención si el adquirente le comunicaba un NIF/IVA. En caso contrario, repercutía el impuesto correspondiente a la entrega.
b) A partir de 1 de enero de 2010, la situación descrita anteriormente se modifica, pues el NIF/IVA no sólo se atribuye a los «D», sino también a los empresarios o profesionales citados en el segundo guión de la letra a) anterior que no hayan optado por la tributación en destino de sus adquisiciones intracomunitarias ni hayan efectuado adquisiciones intracomunitarias por encima del importe previsto, en tanto en cuanto estos:
– sean destinatarios de servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro («servicios intracomunitarios») respecto de los cuales sea sujeto pasivo el destinatario, por inversión;
– presten servicios que, conforme a las reglas de localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro (nuevamente «servicios intracomunitarios») cuando el sujeto pasivo sea el destinatario de los mismos, por inversión.
Hay por tanto ciertos empresarios a los que se atribuye un NIF/IVA (en función de los «servicios intracomunitarios» recibidos o realizados) y que sin embargo no tienen derecho a tributar en destino por las adquisiciones de bienes procedentes de Estados miembros distintos de aquel en el que están establecidos. Hechas estas aclaraciones, pasamos a ocuparnos del art.55 RE.
– Artículo 55, primer párrafo RE. El párrafo primero del art.55 RE indica que los titulares de un NIF/IVA están obligados a comunicar dicho NIF/IVA a sus proveedores intracomunitarios de bienes o servicios. De esta forma, el proveedor o prestador se abstendrá de repercutir el IVA, y será el destinatario de la operación el que tributará en destino (en virtud de la adquisición intracomunitaria realizada, si se trata de bienes, o mediante la inversión del sujeto pasivo, si se trata de servicios).
En el caso de que el destinatario no comunique su NIF/IVA al proveedor, la consecuencia será, posiblemente, que dicho proveedor repercutirá el IVA del Estado miembro de origen. Ahora bien, tratándose de operaciones sobre bienes, y supuesto que el adquirente es un «D», el artículo 16 RE establece claramente que el Estado miembro de destino conserva su derecho a gravar la adquisición intracomunitaria realizada en su territorio. En tal caso, para evitar la doble imposición sobre «D», no quedaría más recurso que solicitar la devolución de ingresos indebidos correspondiente al IVA repercutido en el Estado miembro de origen, de acuerdo con las normas aplicables en dicho Estado miembro (art.16 RE).
– Artículo 55, segundo párrafo RE. Por su parte, el segundo párrafo del art.55 RE establece que los titulares de un NIF/IVA a que se refiere la letra b) anterior de este comentario (esto es, los que son titulares de un NIF/IVA únicamente en virtud de las prestaciones intracomunitarias de servicios realizadas o recibidas) no «están obligados» a comunicar a sus proveedores intracomunitarios de bienes el NIF/IVA en cuestión. En el caso de que lo hagan, será de aplicación el art.4 RE, según el cual la comunicación del NIF/IVA implica que se ha ejercitado la opción por tributar en destino respecto de la adquisición intracomunitaria de bienes realizada (opción que, según el artículo 2, 3 de la Directiva IVA, se ajusta a las reglas establecidas por cada Estado miembro pero que debe abarcar en todo caso un periodo de dos años civiles). Ello supone que el proveedor de los bienes no repercutirá el IVA del Estado miembro de origen y que el adquirente tributará por la adquisición intracomunitaria efectuada.
Con un ejemplo se verá todo esto con más facilidad. Imaginemos un médico («A») domiciliado en Madrid con consulta privada que inicia su actividad en 1-1-n. «A», que no ha optado por tributar en España respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas:
1. En 5-1-n recibe un servicio de consultoría, prestado por una empresa establecida en Alemania, relativo a la gestión y dirección de la consulta. El precio pagado es de 5000 euros.
2. El 7-2-n presta servicios médicos a varios pacientes domiciliados en España, por importe de 3.000 euros.
3. El 10-6-n adquiere un aparato médico a una empresa alemana, que se transporta por esta desde Alemania, por importe de 1.000 euros.
En relación con estas operaciones cabe indicar lo siguiente:
1. El servicio de consultoría está sujeto al IVA en España, y el sujeto pasivo, por inversión (asumiendo que la empresa alemana no está establecida en España a efectos de este servicio) es «A», que deberá además solicitar un NIF/IVA por haber recibido este servicio.
2. Los servicios médicos prestados por «A» el 7-2-n están exentos del IVA en España.
3. La adquisición del aparato médico por «A» tributa en origen (pues «A» no ha optado por tributar en destino respecto de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes, ni las adquisiciones intracomunitarias efectuadas superan el umbral de 10.000 euros). «A» no está obligado a comunicar su NIF/IVA al proveedor alemán (párrafo segundo del art.55 RE), con lo cual dicho proveedor le repercutirá el IVA alemán, que «A» no podrá recuperar. No habrá tributación por IVA en España en relación con dicha adquisición.
En el caso de que «A» procediera a comunicar su NIF/IVA a la empresa alemana, el art.4 RE dispone que se considerará que ha optado por tributar en destino respecto de las adquisiciones intracomunitarias efectuadas (opción que, según el artículo 3 de nuestro Reglamento del IVA, se aplica durante el año en curso y los dos siguientes, más los años siguientes hasta su revocación). De forma que la empresa alemana no repercutirá el IVA alemán pero «A» deberá tributar en España por la adquisición intracomunitaria del aparato médico.

Capítulo XI. Regímenes especiales

Sección 1. Régimen especial aplicable al oro de inversión (artículos 344 a 356 de la Directiva 2006/112/CE

Artículo 56

El «peso aceptado en los mercados de lingotes» a que se refiere el artículo 344, apartado 1, punto 1), de la Directiva 2006/112/CE abarcará como mínimo las unidades y pesos de comercialización que figuran en el anexo III del presente Reglamento.

Artículo 57

A efectos del establecimiento de la lista de monedas de oro contemplada en el artículo 345 de la Directiva 2006/112/CE, el «precio» y el «valor en el mercado libre» a que se refiere su artículo 344, apartado 1, punto 2), será el precio y el valor en el mercado libre a fecha 1 de abril de cada año. Cuando la fecha del 1 de abril no coincida con un día en que se proceda a la fijación de dichos valores, se utilizarán los valores del siguiente día en que se fijen.El régimen especial del oro de inversión se regula en los artículos 344 a 356 de la Directiva IVA. La filosofía del régimen es simple: las adquisiciones de oro que se hacen con fines de inversión son esencialmente transacciones financieras, a las que debe por tanto aplicarse un régimen de IVA análogo al de otras operaciones financieras (esto es, la exención del impuesto), a fin de evitar distorsiones derivadas de un diferente tratamiento de unos instrumentos de inversión en comparación con otros. Resulta por tanto esencial delimitar las entregas de oro que se hacen con fines de inversión (a las que se aplicará la exención del IVA prevista por el régimen especial) de las efectuadas con fines industriales (que estarán sujetas y no exentas del impuesto).
Esta distinción se efectúa con base en las características intrínsecas del oro, de forma que a efectos del IVA tendrán la consideración de «oro de inversión» (artículo 344 de la Directiva IVA):
a) el oro en barras o láminas de peso aceptado en los mercados de lingotes, de una pureza igual o superior a 995 milésimas, con independencia de que esté o no representado por títulos;
b) las monedas de oro que sean de una pureza igual o superior a 900 milésimas, se hayan acuñado después de 1800, sean o hayan sido moneda de curso legal en el país de origen y cuyo precio de venta no supere normalmente el valor, en el mercado libre, del oro que contienen en más del 80%.
Los artículos 56 y 57 RE simplemente introducen ciertas precisiones para la aplicación de estos conceptos, que se encontraban ya contenidas en el artículo 19 del Reglamento (CE) núm 1777/2005. Así, según el art.56 RE, el «peso aceptado en los mercados de lingotes» a que se refiere la letra a) anterior incluye, en todo caso, los citados en el Anexo III RE. La dicción de este art.56 RE (y en particular los términos «abarcará como mínimo») parecen indicar que existe la posibilidad de que otros pesos sean también aceptables; la lista del Anexo III RE no es, por tanto, exhaustiva.
Por su parte, el art.57 RE indica que los requisitos relativos al precio y al valor de mercado, que las monedas de oro deben cumplir a efectos de ser consideradas como oro de inversión, deben cumplirse a una fecha determinada: 1 de abril de cada año, o la fecha inmediatamente siguiente en que se fijen tales valores. Se trata de una precisión necesaria, teniendo en cuenta las fluctuaciones que pueden experimentar los valores en cuestión.

Sección 2. Régimen especial aplicable a los sujetos pasivos no establecidos que suministren por vía electrónica servicios a personas que no sean sujetos pasivos (artículos 357 a 369 de la Directiva 2006/112/CE)

Artículo 58

Cuando, en el transcurso de uno de los trimestres de un año natural, un sujeto pasivo no establecido que se acoja al régimen especial para la prestación de servicios por vía electrónica previsto en los artículos 357 a 369 de la Directiva 2006/112/CE cumpla, como mínimo, uno de los criterios de exclusión previstos en el artículo 363 del presente Reglamento, el Estado miembro de identificación excluirá a dicho sujeto pasivo no establecido del régimen especial. En esos casos, dicho sujeto pasivo no establecido podrá, a partir de ese instante, quedar excluido del régimen especial en cualquier momento del trimestre.
Por lo que respecta a los servicios prestados por vía electrónica efectuados con anterioridad a la exclusión pero durante el trimestre natural en el que esta se haya producido, el sujeto pasivo no establecido presentará una declaración del IVA que cubra todo el trimestre, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 364 de la Directiva 2006/112/CE. El requisito de presentación de la declaración no afectará a la posible obligación de haber sido identificado a efectos del IVA en un Estado miembro según lo previsto en las disposiciones ordinarias aplicables.

Artículo 59

Todo período declarativo (trimestre natural) con arreglo a lo dispuesto en el artículo 364 de la Directiva 2006/112/CE se considerará un período declarativo independiente.

Artículo 60

Tras la presentación de una declaración del IVA con arreglo a lo dispuesto en el artículo 364 de la Directiva 2006/112/CE, cualquier cambio que desee introducirse con respecto a las cifras que figuren en la misma se efectuará exclusivamente a través de una modificación de la propia declaración y no mediante ajustes en una declaración posterior.

Artículo 61

Los importes correspondientes a las declaraciones del IVA efectuadas en el marco del régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica previsto en los artículos 357 a 369 de la Directiva 2006/112/CE no se redondearán a la unidad monetaria más próxima. Se consignará y remitirá el importe exacto del IVA.

Artículo 62

El Estado miembro de identificación que haya percibido una suma superior a la que se desprende de la declaración del IVA presentada en relación con servicios prestados por vía electrónica con arreglo al artículo 364 de la Directiva 2006/112/CE deberá reembolsar directamente el importe excedentario al sujeto pasivo de que se trate.
Cuando el Estado miembro de identificación haya percibido una suma correspondiente a una declaración del IVA que, posteriormente, se descubra incorrecta, y dicho Estado miembro ya la haya distribuido entre los Estados miembros de consumo, estos deberán proceder al reembolso directo del importe percibido en exceso al sujeto pasivo no establecido e informar al Estado miembro de identificación del ajuste realizado.

Artículo 63

Los importes del IVA abonados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 367 de la Directiva 2006/112/CE corresponderán específicamente a la declaración del IVA presentada de conformidad con el artículo 364 de dicha Directiva. Cualquier modificación ulterior de los importes abonados deberá efectuarse exclusivamente con referencia a esa declaración y no podrá consignarse en otra declaración ni ajustarse en una declaración posterior.En el comentario al art.49 RE se ha incluido una breve descripción del régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, al que nos remitimos. Los artículos 58 a 63 RE introducen ciertas precisiones en relación con la gestión del impuesto cuando se aplica dicho régimen especial, que no constituyen novedad pues se contenían ya en el artículo 20 del Reglamento (CE) núm 1777/2005. La mayoría de estos preceptos son autoexplicativos y no requieren de ningún comentario adicional.
No obstante, resulta llamativo el artículo 61 RE, pues contiene una norma sobre redondeo de las cuotas del IVA. De esta cuestión del redondeo de cuotas no se ocupa la Directiva IVA con carácter general, lo que ha propiciado el planteamiento de ciertas cuestiones prejudiciales ante el TJUE (17). El Tribunal ha indicado, en definitiva, que corresponde a los Estados miembros determinar las reglas de redondeo de las cuotas del IVA, si bien dichos Estados están obligados, al realizar dicha determinación, a respetar los principios básicos del IVA, y en particular los de neutralidad fiscal y proporcionalidad. Está claro que esta facultad de los Estados miembros no existe respecto de las cuotas del IVA correspondientes al régimen especial al que aquí nos referimos, pues el art.61 RE contiene una prohibición de aceptar redondeos que deberá ser respetada por dichos Estados.

Capítulo XII. Disposiciones finales

Artículo 64

Queda derogado el Reglamento (CE) núm 1777/2005.
Las referencias al Reglamento derogado se entenderán hechas al presente Reglamento y se leerán con arreglo a la tabla de correspondencias que figura en el anexo IV.

Artículo 65

El presente Reglamento entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
El presente Reglamento será aplicable a partir del 1 de julio de 2011.
Sin embargo,
– el artículo 3, letra a), el artículo 11, apartado 2, letra b), el artículo 23, apartado 1, y el artículo 24, apartado 1, serán de aplicación a partir del 1 de enero de 2013;
– el artículo 3, letra b), será de aplicación a partir del 1 de enero de 2015;
– el artículo 11, apartado 2, letra c), será de aplicación hasta el 31 de diciembre de 2014.
El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.Estos preceptos no requieren de mayor explicación, pues contienen disposiciones derogatorias y las relativas a la entrada en vigor y fecha de inicio de aplicación del Reglamento (UE) núm 282/2011. Además, se indica expresamente que el Reglamento es obligatorio y directamente aplicable sin necesidad de transposición, aunque esta precisión es, en puridad, innecesaria, pues ya el artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea indica que el Reglamento es «obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro».

NOTAS

(1) Sentencia de 25 de mayo de 1993 en el asunto C-18/92.
(2) Sentencia de 15 de mayo de 2001 en el asunto C-34/99.
(3) Entre otras, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 en el asunto C-255/02, Halifax.
(4) Sentencia de 2 de diciembre de 2010 en el asunto C-276/09.
(5) Sentencia de 3 de julio de 1997 en el asunto C-60/96, Comisión contra Francia.
(6) Directiva 2009/132/CE de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación del artículo 143, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes (versión codificada), DOCE L 292, de 10.11.2009.
(7) Sentencia de 12 de febrero de 2009 en el asunto C-515/07.
(8) Modelo aprobado por la Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio, por la que se desarrolla el régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, publicada en el BOE de 28 de junio de 2003.
(9) Ver la nota anterior.
(10) Los operadores acogidos a este régimen especial sólo pueden recuperar el IVA soportado en la UE por la vía de la devolución para empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la UE, Canarias, Ceuta y Melilla, regulado en el artículo 119bis de la Ley 37/1992. Ello excluye que se puedan incluir cuotas deducibles en el modelo 367; por el contrario, la devolución de tales cuotas deberá solicitarse mediante la presentación del modelo 361.
(11) DO L 206 de 8.8.2009, p. 1.
(12) Reglamento (CE) núm 723/2009 del Consejo de 25 de junio de 2009 relativo al marco jurídico comunitario aplicable a los Consorcios de Infraestructuras de Investigación Europeas (ERIC).
(13) Así, el requisito de la «personalidad jurídica y plena capacidad jurídica» se exige en el artículo 7, apartados 1 y 2 del Reglamento (CE) núm 723/2009; el de la creación y supeditación al derecho de la UE se contiene en el artículo 15, 1 del citado Reglamento; el de la limitación de los miembros a los Estados miembros de la UE, terceros países y ONG, en el artículo 9, 1 del Reglamento y el del carácter no lucrativo en el artículo 3,2 del Reglamento (CE) núm 723/2009.
(14) BOE de 30 de junio de 2009.
(15) Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (DOUE L.44/11 a 22, de 20 de febrero de 2008).
(16) En el caso español, mediante la redacción dada al artículo 84, Dos de la Ley 37/1992 por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, con efectos de 1 de enero de 2010.
(17) Sentencias del TJUE de 10 de julio de 2008 en el asunto C-484/06, Ahold y de 5 de marzo de 2009 en el asunto C-302/2007, Wetherspoon.

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