Artículo publicado en Actum Fiscal nº 55. Septiembre 2011
Antonio Victoria Sánchez
Licenciado en Derecho
| El presente artículo, así como cualesquiera opiniones o puntos de vista contenidos en él, son puramente personales del autor y no reflejan ni comprometen, por tanto, la opinión o la posición de ninguna institución o entidad. |
Recientemente se han presentado las Conclusiones del Abogado General en el asunto Banca Antoniana (1). Este asunto corresponde a un reenvío prejudicial al Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) en el que se plantean cuestiones relativas a la rectificación del IVA indebidamente repercutido. Es esta, por tanto, una buena ocasión para recordar las normas del derecho de la UE y los criterios del TJUE en relación con esta materia
A. NORMAS DEL DERECHO DE LA UE
A.1. La Directiva 2006/112/CE (2)
La Directiva 2006/112/CE («Directiva IVA»), que es la norma esencial de armonización del IVA en la UE, no se ocupa expresamente de la rectificación de la repercusión (3). No obstante, la rectificación está implícita en el mecanismo «modificación de la base imponible – corrección de la factura – rectificación de deducciones» diseñado en los preceptos que se citan a continuación:
(i) El artículo 90, que se refiere a la modificación de la base imponible en los siguientes términos:
«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.
2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1»;
(ii) los artículos 184, 185 y 186 (4), que prevén la regularización de deducciones cuando la deducción inicialmente practicada sea superior o inferior a la legalmente procedente;
(iii) el artículo 219, que dispone que «se asimilará a una factura cualquier documento o mensaje rectificativo que modifique y haga referencia expresa e inequívoca a la factura inicial».
Ejemplo.
Supongamos que el empresario «A» ha efectuado el 1-1-«n» una entrega de bienes para el empresario «B», siendo la contraprestación 100 € y el IVA 18 €. «A» emite la factura y repercute el impuesto, que declara en la declaración del primer trimestre del año «n», y «B» procede a su deducción, que ejercita también en la declaración del primer trimestre de «n».
El 5-6- «n+1» se rescinde la operación, con devolución de los bienes entregados y del precio pagado. Procede en tal caso la modificación de la base imponible (artículo 90 de la Directiva IVA), con emisión de una factura rectificativa (artículo 219) en la que figurará como base imponible «cero» y como IVA repercutido también «cero», procediéndose así a la rectificación de la repercusión inicial. En su declaración del segundo trimestre de «n+1» se procederá por «A» a la recuperación de los 18 € que declaró en el primer trimestre del año «n».
La rectificación se completa con la anulación de la deducción practicada por «B», que se llevará a cabo en la declaración presentada por «B» en el segundo trimestre de «n+1». Además, «A» deberá devolver a «B» los 18 € del IVA inicialmente repercutido.
Los artículos 90, 184 a 186 y 219 de la Directiva IVA muestran que la rectificación de la repercusión está presente, al menos de forma implícita, en la regulación de la UE. No obstante, el artículo 203 de la Directiva IVA puede poner en cuestión esta afirmación, pues según este precepto:
«Será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura».
En efecto, si cualquier cantidad mencionada en factura como «IVA», incluso por error, es un «IVA debido a la Hacienda Pública», podría entenderse que no hay lugar a rectificación de la repercusión en ningún caso. Ello entraría en contradicción con los artículos de la Directiva citados anteriormente; de ahí que, como veremos después, el TJUE haya intentado encontrar un equilibrio en la interpretación de estos preceptos.
A.2. La Directiva 2008/9/CE (5)
El artículo 4 de la Directiva 2008/9/CE, sobre devolución del IVA a los empresarios UE no establecidos, dispone que el mecanismo de devolución no será aplicable a «los importes de IVA facturados incorrectamente según la legislación del Estado miembro de devolución». La situación a que se refiere este precepto se entiende mejor con un ejemplo.
Ejemplo.
Imaginemos un grupo musical británico, que carece de establecimiento permanente en España a efectos del IVA, y que soporta el impuesto en nuestro país durante una gira de conciertos que tiene lugar en agosto de 2011. En concreto, el IVA soportado se debe a adquisiciones de combustible, estancias en varios hoteles y servicios de sonorización de conciertos prestados por una empresa española al grupo británico. El grupo británico presta sus servicios artísticos a un empresario español, que es el que vende directamente las entradas a los asistentes a los conciertos.
En este caso, el grupo británico puede solicitar, a través del mecanismo de devolución a empresarios no establecidos de la Directiva 2008/9/CE, la devolución del IVA repercutido en España por las adquisiciones de combustible y por las estancias hoteleras, pero no por los servicios de sonorización de conciertos. Ello se debe a que dichos servicios de sonorización, según criterio del TJUE en su sentencia en el asunto Dudda (6), se consideran accesorios a los servicios de carácter cultural y se localizan, dada la nueva redacción de los artículos 53 y 54 de la Directiva 2006/112/CE en vigor desde 1 de enero de 2011, en el lugar del destinatario cuando éste es empresario o profesional.
Ello significa que en el caso de los servicios de sonorización no procedía la repercusión del IVA español, pues dicho servicio se localiza en el Reino Unido y está sujeto al IVA en aquel país. Por lo tanto, el prestador español de tal servicio debió haber emitido una factura sin IVA en la que se mencionara que el sujeto pasivo del IVA era el destinatario de la operación (7).
La norma a la que nos referimos se limita a decir que la recuperación del IVA indebidamente repercutido no puede efectuarse por la vía de la devolución. Podría entonces pensarse que implícitamente el precepto apunta a que la repercusión incorrecta sólo puede subsanarse por medio de rectificación (8).
A.3. El Reglamento de ejecución (UE) núm 282/2011 (9)
El Reglamento de ejecución (UE) núm 282/2011 dispone lo que sigue en su artículo 16:
«El Estado miembro al que llegue la expedición o transporte de bienes en el que se efectuó una adquisición intracomunitaria de bienes en el sentido del artículo 20 de la Directiva 2006/112/CE, ejercerá sus competencias fiscales con independencia del tratamiento en materia del impuesto sobre el valor añadido que se haya aplicado a la citada operación en el Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes.
Toda posible petición al proveedor de los bienes de corrección del IVA que éste haya facturado y declarado al Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes será tratada por dicho Estado miembro con arreglo a sus disposiciones nacionales.»
Este precepto contempla una transacción intracomunitaria que se traduce en una entrega de bienes exenta del IVA en el Estado miembro de origen («EM 1») y en una adquisición intracomunitaria de bienes gravada en el Estado miembro de destino («EM 2»), siendo así que el proveedor ha repercutido de forma errónea el IVA en el Estado miembro de origen. Lo que dice el precepto es que en tal caso:
(i) el EM 2 conserva su derecho a gravar la adquisición intracomunitaria efectuada en su territorio;
(ii) la doble imposición que se genera para el adquirente intracomunitario sólo puede resolverse mediante la rectificación del IVA indebidamente repercutido por el proveedor, rectificación que se rige por las normas internas del EM 1.
El Reglamento no impone ningún criterio en relación con la rectificación de la repercusión. No obstante, el mismo presupone que los Estados miembros habrán establecido reglas al respecto, lo que implica que para el legislador de la UE el artículo 203 de la Directiva IVA no impide la rectificación.
B. JURISPRUDENCIA DEL TJUE
B.1. El asunto Genius Holding (10): el criterio de la buena fe
B.1.1. Los hechos
En virtud de una Decisión del Consejo de la UE (11) adoptada sobre la base del artículo 27 de la Sexta Directiva (12), los Países Bajos fueron autorizados a aplicar el régimen de inversión del sujeto pasivo en ciertas operaciones efectuadas por subcontratistas para los empresarios contratistas. Por lo tanto, en las facturas emitidas por tales operaciones los subcontratistas no debían repercutir impuesto alguno: era el contratista el que había de «autorrepercutirse» y declarar el impuesto. Se trataba de una medida anti-fraude, con la que se pretendía evitar que el subcontratista, después de repercutir el IVA sobre el contratista y recibir de éste su importe, «desapareciera» sin haberlo ingresado a la Hacienda Pública (lo cual se traducía en una pérdida neta para la Hacienda Pública porque el contratista, sobre la base de la factura recibida, podía deducir el impuesto soportado).
Genius Holding era un grupo a efectos del IVA para el que varios subcontratistas habían realizado trabajos de montaje y fabricación. Dichos subcontratistas habían repercutido indebidamente el IVA en factura. Se planteó entonces si Genius Holding, que estaba en posesión de las facturas correspondientes, podía o no deducir el IVA que le había sido indebidamente repercutido.
El gobierno español y el alemán, que se personaron en el procedimiento, propusieron que se contestara a dicha cuestión en sentido negativo. Dichos gobiernos entendían que sólo el impuesto devengado conforme a derecho puede ser deducido. Además, consideraban que la negación del derecho a la deducción del IVA improcedentemente repercutido permitía de forma más eficaz la lucha contra el fraude.
Por el contrario, la Comisión Europea propuso que se contestara a la cuestión en sentido afirmativo. La Comisión se basó en el actual artículo 203 de la Directiva IVA (13), del que se deducía que los subcontratistas estaban obligados a pagar a la Hacienda Pública el IVA indebidamente repercutido en factura sobre Genius Holding. Entendía, por tanto, la Comisión que debía reconocerse un derecho a Genius Holding a deducir tal impuesto, pues en otro caso se vulneraría el principio de neutralidad y se produciría un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública.
B.1.2. Las Conclusiones del Abogado General y la sentencia del TJUE
El Abogado General (14) distinguió, en lo relativo a la deducción de una cuota de IVA improcedentemente repercutida, entre el supuesto general y el caso particular de Genius Holding. Con respecto al primero, el Abogado General admitió el derecho a deducción siempre que se diera una, o las dos circunstancias siguientes:
(i) que el proveedor hubiera ingresado a la Hacienda Pública el impuesto indebidamente repercutido (y ello con independencia de que su cliente le hubiera pagado o no el IVA);
(ii) que el repercutido hubiera actuado de buena fe y hubiera pagado efectivamente el IVA a su proveedor, y ello aun cuando éste no hubiera ingresado el impuesto a la Hacienda Pública.
Si, por el contrario, no concurría ninguna de esas dos circunstancias, el Abogado General presumía la existencia de una intención fraudulenta, tanto en el proveedor como en el repercutido, que legitimaba la negación del derecho a la deducción de este último (15).
Ahora bien, por lo que se refiere al caso particular de Genius Holding, el Abogado General negó la deducción del IVA improcedentemente repercutido por los subcontratistas. Ello se debía a que la situación de Genius Holding estaba regida, no por las normas generales de la Sexta Directiva, sino por una derogación concedida con la finalidad de evitar el fraude, lo que suponía:
(i) Que la negación del derecho a la deducción resultaba necesaria para garantizar el efecto útil de la derogación, pues con ella se pretendía evitar que el cliente pudiera deducirse el IVA repercutido por el proveedor.
(ii) Que sobre Genius Holding pesaba un especial deber de vigilancia sobre todas y cada una de las facturas recibidas de sus subcontratistas, de manera que sólo aquellas en que no figurara IVA repercutido debían ser admitidas. La aceptación por Genius Holding de facturas con IVA repercutido suponía una actuación negligente y descuidada por su parte, que justificaba la negación del derecho a la deducción (16).
La sentencia del TJUE siguió el criterio defendido por los gobiernos alemán y español: sólo el IVA devengado conforme a derecho es deducible (17). Ahora bien, si por una parte el IVA improcedentemente repercutido es «IVA debido a la Hacienda Pública» (según el artículo 203 de la Directiva IVA) y por otra parte ese mismo IVA no puede deducirse por el destinatario de la operación, se vulnera el principio de neutralidad y se genera un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública. A ello contesta el TJUE haciendo referencia a la rectificación de la repercusión:
«18. Por último, en lo que se refiere al argumento utilizado por la demandante en el asunto principal y por la Comisión, según el cual el hecho de limitar el ejercicio del derecho a la deducción únicamente a los impuestos que correspondan a entregas de bienes y prestaciones de servicios es contrario al principio de la neutralidad del IVA, hay que poner de relieve que, para garantizar la aplicación de este principio, corresponde a los Estados miembros establecer, en sus ordenamientos jurídicos internos, la posibilidad de corregir cualquier impuesto que haya sido facturado indebidamente en todos los casos en que quien haya extendido la factura demuestre su buena fe.»
Este apartado de la sentencia merece los siguientes comentarios:
(i) El TJUE establece una auténtica obligación para los Estados miembros (»…corresponde a los Estados miembros establecer…») de introducir en sus ordenamientos internos normas reguladoras de la rectificación del IVA indebidamente repercutido. No se trata de algo opcional, sino de una exigencia derivada del principio de neutralidad del IVA.
(ii) Se matiza el alcance del artículo 203 de la Directiva IVA, de forma que el IVA improcedentemente repercutido es «IVA debido a la Hacienda Pública», pero sólo en tanto no se haya procedido a su rectificación.
(iii) La obligación para los Estados miembros de permitir la rectificación existe sólo para los casos «en que quien haya extendido la factura demuestre su buena fe». Esta apelación a la «buena fe del proveedor» plantea ciertos problemas, como se aprecia en el ejemplo siguiente.
Ejemplo.
Tomemos por ejemplo el caso de Genius Holding. Si el subcontratista ha actuado de buena fe y ha ingresado a la Hacienda Pública el IVA improcedentemente repercutido, entonces la rectificación de la repercusión es posible, de forma que:
– Genius Holding no puede deducir el IVA que se le ha repercutido indebidamente, aunque lo haya pagado al subcontratista;
– el subcontratista emitirá una factura rectificativa sin IVA y devolverá el IVA repercutido indebidamente a Genius Holding;
– el subcontratista solicitará la devolución a la Hacienda Pública del IVA indebidamente repercutido e ingresado;
– Genius Holding se autorrepercutirá el IVA, como corresponde a la inversión del sujeto pasivo, y lo deducirá simultáneamente según su prorrata de deducción.
Supongamos, sin embargo, que el subcontratista ha actuado de mala fe y no ha ingresado el impuesto indebidamente repercutido a Genius Holding, y que Genius Holding le ha pagado. Si a pesar de ello las autoridades fiscales localizan al subcontratista, le exigen el pago del IVA repercutido y éste procede a su ingreso, entonces se vulnerará el principio de neutralidad y se dará lugar a un enriquecimiento injusto de la Administración, pues ésta no sólo cobra el IVA repercutido, sino que además impide su deducción a Genius Holding. Para que el principio de neutralidad sea respetado debe, en esta situación, permitirse la rectificación de la repercusión, y ello a pesar de la mala fe del subcontratista.
En definitiva, la referencia a la «buena fe del proveedor» plantea ciertos problemas que el TJUE dejó sin resolver en Genius Holding. El camino estaba abierto para ulteriores cuestiones prejudiciales sobre la cuestión.
B.2. El asunto Langhorst (18): la improcedencia de rectificación cuando hay riesgo de «pérdida de ingresos fiscales
B.2.1. Los hechos
El sr. Langhorst, agricultor, efectuó entregas de bienes (cerdos de engorde) para tratantes de ganado, gravadas en Alemania al tipo reducido del 7%. Ignorando este hecho, los tratantes de ganado le remitieron notas de abono en las que se indicaba un IVA calculado al tipo del 13%. En un primer momento, el sr. Langhorst no contradijo la cuota del IVA mencionada en dichas notas, las cuales hacían las veces de factura emitida por el sr. Langhorst.
Posteriormente, el sr. Langhorst solicitó la devolución de ingresos indebidos por la diferencia entre el tipo impositivo del 13% y el legal del 7%. De la sentencia parece deducirse que el sr. Langhorst no rectificó las notas de abono, ni puso en conocimiento de los tratantes de ganado el error, ni devolvió a estos el IVA repercutido en exceso.
La administración alemana se opuso a la devolución de ingresos indebidos solicitada. Para ello se basó en el (actual) artículo 203 de la Directiva IVA.
B.2.2. La sentencia del TJUE
El TJUE, siguiendo la postura expresada por el Abogado General (19), concluyó dando la razón a la administración alemana: el sr. Langhorst era deudor del IVA al tipo del 13% por el hecho de estar éste mencionado en la factura. No procedía, por tanto, devolución alguna del IVA indebidamente repercutido.
En realidad, este supuesto se asemeja en gran medida al asunto Stadeco (20) del que nos ocuparemos después, pues en él el proveedor de los bienes pretendía una devolución del IVA improcedentemente repercutido sin proceder a la rectificación de la repercusión. La devolución, en tales términos, se hubiera traducido en un enriquecimiento injusto para él.
Además, dicha devolución hubiera generado un perjuicio para la Hacienda Pública, en el caso de que el destinatario de las operaciones hubiera efectuado la deducción del impuesto indebidamente repercutido y por cualquier razón dicha deducción no pudiera ya corregirse. Aquí aparece ya, por lo tanto, otro criterio esencial del TJUE en esta materia: el de la «ausencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales» para la Hacienda Pública como condicionante de la rectificación, que se desarrolló con más precisión en la sentencia Schmeink.
B.3. El asunto Schmeink (21): el criterio de la «ausencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales»
B.3.1. Los hechos
En este asunto se plantearon dos casos. El sr. Schmeink emitió una factura cuya destinataria era una sociedad cuyas acciones estaba adquiriendo, en la que repercutió el IVA. Dicha factura, que correspondía a unas prestaciones de asesoramiento que en realidad no había realizado, fue utilizada después por la sociedad como justificante para solicitar una ayuda a la inversión. La sociedad no efectuó deducción alguna del IVA repercutido por el sr. Schmeink.
Por su parte, el sr. Strobel, dedicado a la venta de máquinas de oficina, envió varias facturas con IVA repercutido a ciertas empresas de leasing relativas a entregas que nunca se produjeron, con lo que pretendía disimular las pérdidas de una de sus filiales. No obstante, el sr. Strobel espontáneamente decidió poner en conocimiento de las autoridades fiscales las facturas ficticias y sus destinatarios. A pesar de que la descripción del caso no es totalmente clara, parece que el sr. Strobel devolvió el IVA improcedentemente repercutido a las empresas de leasing y que éstas anularon las deducciones practicadas sobre la base de las facturas falsas.
Una vez conocida la actuación de los sres. Schmeink y Strobel, las autoridades alemanas exigieron a cada uno el pago del IVA improcedentemente repercutido, sobre la base del artículo 203 de la Directiva IVA y de la jurisprudencia Genius Holding, según la cual la rectificación de la repercusión sólo es posible cuando el proveedor ha actuado de buena fe. Además, dichas autoridades negaron cualquier posibilidad de deducción del IVA, también sobre la base de la sentencia Genius Holding (22).
Ello se traducía en una quiebra del principio de neutralidad y en un enriquecimiento injusto para el Tesoro. Se ponían con ello de relieve los problemas a que daba lugar la subordinación de la rectificación al sólo criterio de la «buena fe del proveedor».
B.3.2. Las Conclusiones del Abogado General (23) y la sentencia del TJUE
El Abogado General propuso al TJUE una revisión de la jurisprudencia Genius Holding mediante la supresión del requisito de la buena fe. Desde su punto de vista, el único requisito exigido por el derecho de la UE para rectificar el IVA improcedentemente repercutido es que quien expidió la factura acredite, a satisfacción de las autoridades fiscales, que no se ha producido pérdida alguna de ingresos fiscales. Más aún, el Abogado General entendió que el derecho de la UE se opone a que la legislación nacional exija un requisito adicional de buena fe por parte de quien emitió la factura.
Esta postura fue básicamente seguida por el TJUE que, después de indicar que «el derecho comunitario no impide a los Estados miembros considerar la expedición de facturas ficticias que indiquen el IVA indebidamente como un intento de fraude fiscal y aplicar, en tal caso, las multas o sanciones pecuniarias previstas en su derecho interno (24)», concluyó indicando lo siguiente:
«1) Cuando quien expide la factura haya eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que dicha regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien expide la factura.
2) Corresponde a los Estados miembros definir el procedimiento según el cual puede regularizarse el Impuesto sobre el Valor Añadido indebidamente facturado, siempre que esta regularización no dependa de la facultad de apreciación discrecional de la Administración tributaria.«
De lo anterior se deduce que el TJUE:
(i) Reitera la obligación de los Estados miembros de introducir normas reguladoras de la rectificación del IVA indebidamente repercutido, ya afirmada en Genius Holding.
(ii) Insiste en la matización, ya efectuada en Genius Holding, del artículo 203 de la Directiva IVA, de forma que el IVA improcedentemente repercutido es «IVA debido a la Hacienda Pública» sólo en tanto no se haya procedido a su rectificación.
(iii) Sustituye el criterio de la «buena fe» por el de «la ausencia de perjuicio para la Hacienda Pública», de forma que la rectificación de la repercusión improcedente debe permitirse cuando ello no implique riesgo alguno para el Tesoro. Con ello se pretende garantizar el cumplimiento del principio de neutralidad.
(iv) Establece una clara separación entre la esfera sancionadora (los Estados miembros pueden sancionar penal o administrativamente a quienes emiten facturas falsas con la intención de cometer un fraude fiscal) y la propia del IVA. El impuesto no constituye una «sanción» y no puede por tanto impedirse la rectificación del IVA indebidamente repercutido como medida represiva o disuasoria.
B.4. El asunto Karageorgou (25): el criterio del «no IVA»
B.4.1. Los hechos
La sra. Kargeorgou, la sra. Petrova y el sr. Vlachos («los traductores») habían prestado servicios de traducción al Ministerio de Asuntos Exteriores griego, a cambio de unas retribuciones que, según los términos pactados, incluían todos los impuestos debidos. Los traductores entendieron que actuaban como profesionales independientes y que los servicios por ellos prestados estaban sujetos al IVA. Por ello, emitieron factura y consideraron como IVA repercutido una parte de la cantidad pagada por el Ministerio, que ingresaron a la Hacienda Pública.
Con posterioridad, los traductores llegaron a la conclusión de que en realidad actuaban en régimen de dependencia laboral respecto del Ministerio, por lo que los servicios de traducción prestados no estaban sujetos al impuesto. De ello se seguía, además, que la cantidad total pagada por el Ministerio debía considerarse retribución de los traductores, sin detracción alguna en concepto de IVA.
Así las cosas, los traductores solicitaron la devolución del IVA improcedentemente ingresado por ellos. Sin embargo, las autoridades griegas rechazaron dicha devolución sobre la base del (actual) artículo 203 de la Directiva IVA.
B.4.2. La sentencia del TJUE
El TJUE, siguiendo el criterio del Abogado General (26), dio la razón a los traductores y concluyó indicando lo siguiente:
«1) El importe que se menciona como IVA en la factura extendida por una persona que presta servicios al Estado no debe calificarse de IVA en el caso de que dicha persona crea por error que presta los servicios como independiente, siendo así que existe en realidad una relación de subordinación.
2) El artículo 21, punto 1, letra c), de la (Sexta) Directiva (actual artículo 203 de la Directiva IVA) no se opone a la devolución de un importe que se haya mencionado por error como IVA en una factura o en cualquier otro documento que produzca sus efectos cuando los referidos servicios no estén sujetos al IVA y, por consiguiente, el importe facturado no pueda calificarse de IVA.»
La sentencia merece los siguientes comentarios:
(i) El TJUE introduce un criterio nuevo, distinto de los de la «buena fe» y «ausencia de pérdida de ingresos fiscales» utilizados en las sentencias previas. El criterio es el que podríamos denominar del «no IVA»: cuando la operación documentada en factura no está sujeta al IVA debe permitirse la rectificación de la repercusión efectuada en dicha factura por la simple razón de que la cantidad repercutida no puede considerarse IVA.
(ii) Se profundiza aún más en la relativización del alcance del artículo 203 de la Directiva IVA: dicho precepto carece de virtualidad cuando la operación documentada en la factura no está, en realidad, sujeta al IVA. No cabe, por tanto, pretender el ingreso a la Hacienda Pública de una cantidad mencionada en factura en concepto de IVA que en realidad no corresponde a ninguna operación sujeta al impuesto.
B.5. El asunto Reemtsma (27): la repercusión improcedente en el caso de operaciones transfronterizas
B.5.1. Los hechos
Reemtsma era una empresa establecida en Alemania que había recibido prestaciones de publicidad de una empresa establecida en Italia. Por error, esta última repercutió el IVA italiano, cuando en realidad los servicios prestados estaban sujetos al IVA en Alemania (28). Reemtsma pagó el IVA italiano al prestador de los servicios de publicidad, el cual procedió a su ingreso a la Hacienda pública italiana.
Reemtsma solicitó la devolución del IVA italiano a través del procedimiento de devolución a no establecidos, regulado en el momento de los hechos por la Octava Directiva del IVA (29). Sin embargo, las autoridades italianas rechazaron la devolución, argumentando que el IVA se había repercutido de forma improcedente. Para recuperar tal IVA, Reemtsma debía dirigirse al prestador de los servicios de publicidad (y no a la Hacienda Pública italiana) a través de un procedimiento regido por el derecho civil. Dicho prestador, a su vez, podría solicitar la devolución del IVA indebidamente ingresado a la Hacienda italiana.
Reemtsma recurrió contra la decisión denegatoria de la devolución. El tribunal italiano que debía resolver el caso planteó dos cuestiones prejudiciales al TJUE, que tenían por objeto determinar:
(i) si la Octava Directiva amparaba la devolución del IVA improcedentemente repercutido sobre Reemtsma;
(ii) si, en caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, era compatible con el derecho de la UE un mecanismo de devolución del IVA indebidamente repercutido e ingresado que sólo permite al prestador solicitar la devolución de las autoridades fiscales, teniendo el destinatario de la operación únicamente la posibilidad de reclamar conforme al derecho civil el importe indebidamente abonado al prestador.
B.5.2. La sentencia del TJUE
El TJUE, siguiendo en gran medida las conclusiones de la Abogado General (30) y la postura de la Comisión Europea, concluyó indicando, en relación con la primera cuestión, que el IVA no devengado conforme a derecho, facturado por error al destinatario de la operación e ingresado después a la Hacienda Pública no puede ser objeto de devolución en virtud de la Octava Directiva IVA.
En cuanto a la segunda cuestión, el TJUE consideró que es conforme con el derecho de la UE una legislación nacional según la cual sólo el prestador de los servicios puede solicitar la devolución de las cantidades indebidamente pagadas en concepto de IVA a las autoridades fiscales, quedando al destinatario de los servicios sólo una acción de derecho civil para reclamar al prestador las cantidades abonadas en exceso. Sin embargo, el TJUE puntualizó que, en el caso de que la devolución a través de este sistema resulte imposible o excesivamente difícil (por ejemplo, en caso de insolvencia del prestador), los Estados miembros deben establecer los instrumentos necesarios para permitir a dicho destinatario recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad.
En relación con estos criterios del TJUE proceden las siguientes observaciones:
(i) La respuesta a la primera cuestión está en la línea de la jurisprudencia Genius Holding. En efecto, la devolución a no establecidos no es más que un sistema particular de recuperación del IVA soportado que se utiliza en casos en que el mecanismo «habitual» de la deducción resulta difícil de articular. No obstante, los principios aplicables en uno y otro caso son los mismos. De ello se deduce que, si no cabe la deducción del IVA improcedentemente repercutido, tampoco cabe su devolución cuando el repercutido es un no establecido (31). El único mecanismo para subsanar el error es, en ambos casos, la rectificación de la repercusión.
(ii) En cuanto a la segunda cuestión, importa indicar que en el supuesto de hecho que dio origen al caso Reemtsma había quedado probado y estaba fuera de duda que el proveedor italiano había pagado a la Hacienda Pública el IVA indebidamente repercutido. Por lo tanto, la posibilidad del repercutido de dirigirse directamente contra la Hacienda Pública ha de entenderse limitada a estos supuestos. Si por el contrario el proveedor ha desaparecido sin ingresar el impuesto hay que entender que no procede acción alguna del repercutido frente a la Hacienda Pública para recuperar la cantidad por él pagada a su proveedor en concepto de IVA. Además, siguiendo la jurisprudencia Genius Holding y la establecida en Reemtsma tampoco procederá deducción alguna del IVA, lo cual significa que el «riesgo» derivado del fraude cometido recae sobre el repercutido.
B.6. El asunto Stadeco: el enriquecimiento injusto para el proveedor derivado de la devolución del IVA improcedentemente repercutido
B.6.1 Los hechos
Stadeco, empresa establecida en los Países Bajos, prestó servicios correspondientes a ferias desarrolladas en Alemania a un organismo público holandés que no tenía la condición de empresario o profesional. Stadeco repercutió por error el IVA holandés (en lugar del IVA alemán, que era el legalmente procedente (32)), que fue pagado por el organismo público, y lo ingresó a la Hacienda Pública holandesa.
Con posterioridad, las autoridades tributarias holandesas comunicaron a Stadeco que ésta no adeudaba el IVA en los Países Bajos por tales servicios. A continuación, Stadeco solicitó la devolución del IVA improcedentemente ingresado a la Hacienda Pública holandesa. Dado que las autoridades tributarias supeditaron la devolución a la corrección de las facturas, Stadeco envió al organismo público destinatario de las prestaciones copia de una nota de crédito a tal fin. Como consecuencia de ello, obtuvo la devolución.
Sin embargo, con ocasión de una inspección posterior, las autoridades tributarias comprobaron que Stadeco no había entregado ninguna nota de crédito al organismo público ni había corregido las facturas y tampoco le había devuelto cantidad alguna. Por ello, la administración tributaria practicó a Stadeco una liquidación complementaria sobre la totalidad de los impuestos devueltos alegando que, puesto que Stadeco no respetó los requisitos relativos a la rectificación de la repercusión, no tenía derecho a la devolución del IVA.
Stadeco, por su parte, consideraba que tenía derecho a la devolución del IVA indebidamente ingresado, pues no existía operación alguna sujeta al IVA en Holanda, ni riesgo de pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda Pública holandesa. Esto último se debía a que no existía y además el organismo público destinatario de las prestaciones efectuadas no tenía derecho a deducción del IVA improcedentemente repercutido.
B.6.2. La sentencia del TJUE
El TJUE, siguiendo la opinión expresada por la Abogado General (33), dio la razón a la administración tributaria holandesa. En primer término, el tribunal se ocupó del artículo 203 de la Directiva IVA (en el momento de los hechos, artículo 21(1)(c) de la Sexta Directiva) indicando lo siguiente:
«28. Al estipular que el IVA mencionado en la factura se adeuda con independencia de la obligación de abonarlo por una operación sometida al IVA, el artículo 21, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva pretende eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales que puede generar el derecho a deducción previsto en el artículo 17 de la Sexta Directiva…
29. En efecto, aunque el ejercicio de dicho derecho a deducción se limita únicamente a los impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA… el riesgo de pérdida de ingresos fiscales no se elimina, en principio, completamente mientras el destinatario de una factura que menciona indebidamente el IVA aún pueda utilizarla para ejercer dicho derecho, conforme al artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva…
30. Según esta disposición, cuando un sujeto pasivo posee una factura formalizada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de dicha Directiva, puede ejercitar ante la administración tributaria su derecho a deducción del IVA. Pues bien, como han señalado los Gobiernos neerlandés y alemán, no puede excluirse que circunstancias y relaciones jurídicas complejas impidan a la administración tributaria comprobar en tiempo oportuno que otras consideraciones se oponen al ejercicio del derecho a deducción.
31. Puesto que el riesgo de pérdida de ingresos fiscales que podría generar el ejercicio del derecho a deducción del destinatario de la factura lo soporta el Estado miembro al que corresponda el IVA mencionado en la factura de que se trate, es en ese Estado miembro en el que se adeuda el IVA, en virtud del artículo 21, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.«
Así, el TJUE indica que el artículo 203 de la Directiva IVA tiene por objeto evitar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales derivado de la posibilidad de que el destinatario deduzca el IVA que improcedentemente se le repercutió. Parece, además, que para el tribunal dicho riesgo puede existir incluso cuando el destinatario es un consumidor final sin derecho a deducción.
Aparte de lo anterior, se planteó al TJUE si un Estado miembro podía supeditar la devolución del IVA indebidamente ingresado a que por el proveedor se hubiera rectificado la repercusión y se hubiera devuelto al destinatario de la operación el IVA indebidamente repercutido. El TJUE contestó en sentido afirmativo a esta cuestión, recurriendo una vez más a la idea de que Stadeco «no había eliminado completamente, en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales». No obstante, de los apartados 48 y 49 de la sentencia parece deducirse que un elemento básico tenido en cuenta por el TJUE es el enriquecimiento injusto al que se daría lugar en otro caso. Según el TJUE:
«48. Por otra parte, en la medida en que de las circunstancias del procedimiento principal se desprende que, según parece, las autoridades tributarias neerlandesas también supeditan la regularización del IVA a que el emisor de la factura de que se trata devuelva al destinatario de los servicios prestados el importe del impuesto indebidamente pagado, procede recordar que el Derecho comunitario no se opone a que un sistema jurídico nacional rechace la devolución de impuestos indebidamente percibidos cuando puedan producir un enriquecimiento sin causa de los beneficiarios (sentencia de 10 de abril de 2008, Marks & Spencer, C-309/06, Rec. p. I-2283, apartado 41 y jurisprudencia allí citada).
49. Pues bien, la existencia y la medida del enriquecimiento sin causa que obtendría el sujeto pasivo a través de la devolución de un tributo recaudado indebidamente desde la perspectiva del Derecho comunitario sólo podrán determinarse tras un análisis que tenga en cuenta todas las circunstancias pertinentes (véase, en este sentido, la sentencia Marks & Spencer, antes citada, apartado 43).»
Por lo tanto, el TJUE rechaza que la devolución del IVA indebidamente ingresado pueda traducirse en un enriquecimiento injusto para el proveedor (cuestión está que estaba presente ya en el asunto Langhorst). Sigue con ello el criterio seguido en casos anteriores (Schmeink, Karageorgou), en los que había descartado que el artículo 203 de la Directiva IVA y la obligación de ingreso en él establecida pudiera llevar a un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.
Finalmente, hay que indicar que en un caso como el planteado en Stadeco las autoridades holandesas debían haber puesto en conocimiento de la administración alemana que se había producido un hecho imponible en Alemania por el que no se había repercutido ni ingresado el IVA. Esta obligación de las autoridades holandesas se encuentra recogida en el artículo 17 del Reglamento (CE) Nº 1798/2003 (34), que dispone lo que sigue:
«Sin perjuicio de lo dispuesto en los capítulos V y VI, la autoridad competente de cada Estado miembro procederá a un intercambio automático o automático estructurado de la información contemplada en el artículo 1 con la autoridad competente de cualquier otro Estado miembro interesado en las situaciones siguientes:
1) cuando la imposición deba tener lugar en el Estado miembro de destino y la eficacia del sistema de control dependa forzosamente de la información facilitada por el Estado miembro de origen;
2) cuando un Estado miembro tenga motivos para creer que se ha cometido o puede haberse cometido una infracción de la legislación sobre el IVA en otro Estado miembro;
3) cuando exista un riesgo de pérdidas de ingresos fiscales en el otro Estado miembro.»
De esta forma, la administración alemana hubiera podido dirigirse contra Stadeco para exigir el IVA correspondiente a las operaciones realizadas en Alemania, y Stadeco hubiera entonces tenido que rectificar la repercusión efectuada en Holanda para evitar la doble tributación en ambos países. Si, por el contrario, las autoridades del país de la repercusión improcedente (en este caso, las holandesas) no comunican nada a las del país en que se devengó el IVA (las alemanas) y se limitan a recaudar el IVA repercutido en factura con base en el artículo 203 de la Directiva IVA, podría llegarse a una situación en la que en definitiva el contribuyente (Stadeco) «podría decidir» qué IVA (el holandés, el alemán o el de cualquier otro país de la UE) va a repercutir e ingresar. Lo cual, en casos en que el destinatario no tiene derecho a deducción, podría llevarle a repercutir el IVA del Estado miembro que tenga el tipo impositivo más reducido, en detrimento del país en que se ha realizado la operación y en el que ésta debe ser gravada.
B.7. Observaciones relativas a la jurisprudencia del TJUE
De la exposición de las sentencias anteriores se puede concluir lo siguiente para los casos en que el IVA ha sido repercutido de forma improcedente:
(i) No cabe en ningún caso deducción del IVA por parte del repercutido. La Abogado General en el asunto Reemtsma (35) consideró que este criterio del TJUE podía resultar un tanto cuestionable a la vista de la ulterior jurisprudencia del propio TJUE en los asuntos relativos al fraude carrusel (36). En estos asuntos el TJUE ha dado primacía a la buena fe del destinatario de la operación, de manera que ha afirmado su derecho a deducir el IVA soportado cuando ni sabía ni podía saber que su proveedor tenía la intención de cometer un fraude fiscal, consistente en no ingresar el IVA repercutido.
No obstante, parece que estos supuestos de fraude carrusel no son equiparables a los de repercusión improcedente. En estos, nos hallamos antes cuotas de IVA que no se han devengado conforme a derecho. En los de fraude carrusel, más bien se trata de cuotas que el proveedor simplemente ha decidido no ingresar a la Hacienda Pública y de operaciones existentes, pero que se han realizado, al menos por una de las partes, con la intención de cometer un fraude. No se trata, por tanto, de situaciones idénticas.
(ii) El IVA improcedentemente repercutido se debe a la Hacienda Pública en tanto en cuanto no se proceda a su rectificación. Los Estados miembros deben permitir dicha rectificación siempre que el emisor de la factura haya adoptado las medidas necesarias para asegurar que no se producirá una pérdida de ingresos fiscales para el Tesoro. En otro caso, se generaría un enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, al permitirle ingresar un impuesto que no corresponde a operación alguna.
Ahora bien, para que pueda afirmarse que no hay «pérdida de ingresos fiscales para la Hacienda Pública» debe resultar indudable que el destinatario de la operación no va a proceder a ninguna deducción del IVA improcedentemente repercutido. A este efecto, el mero hecho de que dicho destinatario sea un organismo público sin derecho a deducción puede no ser garantía suficiente.
(iii) La Hacienda Pública puede negar la devolución de ingresos indebidos al operador que repercutió indebidamente el impuesto cuando éste no ofrece garantías de que va a devolver dicho impuesto al repercutido. En otro caso, se generaría un enriquecimiento injusto para éste último.
(iv) Corresponde a los Estados miembros establecer las reglas relativas a la rectificación de la repercusión y a la devolución de ingresos indebidos. No obstante, deben dichos Estados garantizar que tales reglas cumplen con el requisito de la efectividad y no hacen imposible o excesivamente difícil la devolución.
D. CONCLUSIONES
De todo lo anterior se desprende que en los supuestos de repercusión improcedente se plantea una cierta tensión entre lo que podemos denominar el «IVA formal» (el que existe por el mero hecho de constar en factura, sin que corresponda a una operación gravada por el impuesto) y el «IVA real» (el que corresponde a una operación gravada de entrega de bienes o prestación de servicios). El TJUE ha dado preeminencia al segundo sobre el primero, incluso en supuestos de conductas fraudulentas.
Ahora bien, cuando la preeminencia del «IVA real» sobre el «IVA formal» puede traducirse en un quebranto para la Hacienda Pública, el TJUE ha dado preferencia al primero. De esta forma ha ubicado el artículo 203 de la Directiva IVA en el ámbito preciso que le corresponde: el de una medida cautelar y de prevención del fraude, cuya razón de ser deja de existir sólo en los casos en que no existe peligro alguno de daño o detrimento para el Tesoro.
Por otra parte, la jurisprudencia citada muestra el interés del TJUE por mantener separadas dos esferas distintas: la esfera penal o represiva y la propia del IVA. Por tanto, en los casos de emisión fraudulenta de facturas por operaciones ficticias o inexistentes, la Hacienda Pública no puede valerse del artículo 203 de la Directiva IVA para exigir el IVA que se ha hecho constar en tales facturas, cuando ha resultado probado que la intención fraudulenta no ha resultado en perjuicio alguno para el Tesoro. En tales supuestos, pueden los Estados miembros imponer sanciones y multas, pero no pueden exigir además el IVA, porque el impuesto no tiene carácter sancionador y no puede funcionar como una sanción añadida.
Ahora bien, resulta justo indicar que en los últimos tiempos el TJUE ha parecido seguir una orientación distinta. Son numerosos los casos que recientemente han llegado al TJUE en relación con supuestos de fraude fiscal, por lo que éste parece haber tomado conciencia de la magnitud de este problema. Y quizá por ello ha adoptado una línea más «severa», llegando a afirmar en casos de fraude o de conductas negligentes la posibilidad de que se produzca doble imposición o se niegue el derecho a la deducción del IVA soportado. El impuesto funciona en estos casos, en cierta medida, como una «sanción».
Así, en el asunto Kittel el TJUE ha indicado que «corresponde al órgano jurisdiccional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se trata cumplía los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica» (37). Se niega, por tanto, el derecho a deducir a alguien que, con su conducta negligente, facilitó la comisión de un fraude, aun cuando no se trate del beneficiario ni del autor material del fraude.
Por otra parte, en el asunto «R» (38) el TJUE ha indicado que en el caso de que se haya efectuado una entrega intracomunitaria, pero el proveedor haya ocultado la identidad del adquirente a fin de permitirle eludir el pago del impuesto en el Estado miembro de destino, el Estado miembro de origen puede denegar la exención del IVA a la entrega intracomunitaria, y ello sin perjuicio de que el Estado miembro de destino conserve su derecho a gravar la adquisición intracomunitaria realizada. El Estado de origen está, además, obligado a denegar la exención cuando existan razones fundadas para pensar que el pago del impuesto debido en destino será eludido (y ello aun cuando finalmente se recaude el impuesto en el Estado miembro de destino).
El TJUE ha indicado que esta solución, que puede traducirse en doble imposición, no es contraria a los principios de proporcionalidad, neutralidad, seguridad jurídica o protección de la confianza legítima. El Tribunal considera, en efecto, que un operador fraudulento que con su actuación deliberada ha cooperado en un fraude fiscal, no tiene derecho a invocar ninguno de estos principios característicos del sistema del IVA.
Como se observa, la postura del TJUE en estos asuntos es muy distinta en la expresada en Schmeink, pues en este caso se habían reconocido a un operador de mala fe los «beneficios» del sistema IVA, y ello en aras del principio de neutralidad. Habrá que esperar nuevos pronunciamientos jurispudenciales para comprobar la orientación del TJUE en el futuro.
Finalmente, hay que indicar que la Confederación Fiscal Europea (39) y un sector de la doctrina (40) han recomendado que por parte del legislador de la UE se proceda a una regulación detallada y armonizada de la rectificación de la repercusión en el IVA. Igualmente se ha solicitado que en dicho proceso de armonización se revise la dicción del artículo 203 de la Directiva IVA, para terminar así con los problemas interpretativos y de aplicación que dicho precepto puede generar, y que hasta ahora han sido resueltos por el TJUE.
NOTAS
(1) Conclusiones presentadas el 15 de septiembre de 2011 por el Abogado General sr. Jan Mazák en el asunto C-427/10.
(2) Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, DOUE L 347 de 11 de diciembre de 2006.
(3) En realidad, la Directiva IVA no se ocupa en absoluto del mecanismo de la repercusión del IVA.
(4) Dichos preceptos disponen lo que sigue:
«Artículo 184.
La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.
Artículo 185.
1. La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.
(…)
Artículo 186
Los Estados miembros determinarán las normas de desarrollo de lo dispuesto en los artículos 184 y 185.»
(5) Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, DOUE L 44, de 20 de febrero de 2008.
(6) Sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 1996 en el asunto C-327/94.
(7) Mención requerida por el artículo 226 (11) de la Directiva 2006/112/CE.
(8) Aunque obviamente también podría argumentarse que, si se sigue la lógica del artículo 203 de la Directiva IVA, el impuesto improcedentemente repercutido es «IVA debido a la Hacienda Pública», que ha de ser ingresado necesariamente por el mero hecho de figurar en factura.
(9) Reglamento de ejecución (UE) núm 282/2011del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema del impuesto sobre el valor añadido (refundición), DOUE L 77 de 23 de marzo de 2011.
(10) Sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 1989 en el asunto 342/87.
(11) Publicada en el DOCE C de 31 de julio de 1982, p. 1.
(12) Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme. La Sexta Directiva fue derogada y reemplazada, a partir de 1 de enero de 2007, por la Directiva IVA. El artículo 27 de la Sexta Directiva corresponde básicamente a los artículos 394 y 395 de la Directiva IVA, preceptos según los cuales el Consejo podrá autorizar a cualquier Estado miembro para que mantenga o establezca medidas especiales de inaplicación de la Directiva, en orden a simplificar la percepción del impuesto o a evitar determinados fraudes o evasiones fiscales.
(13) Artículo 21(1)(c) de la Sexta Directiva, en el momento de la sentencia Genius Holding.
(14) Conclusiones del Abogado General Mischo presentadas el 14 de marzo de 1989 en el asunto Genius Holding.
(15) Según el Abogado General:
(16) «… Como la letra c) del apartado 1 del artículo 21 dice claramente que toda cuota del impuesto mencionada en una factura es debida al Tesoro Público, es lógico reclamar el impuesto en primer lugar a quien ha extendido la factura. Si la cuota devengada en consecuencia puede recuperarse, ya no hay razón para reclamarla por segunda vez a quien ha recibido los bienes o a quien se ha prestado el servicio (en lo sucesivo, «el segundo sujeto pasivo»).
17. En el caso en que la cuota no se haya pagado de oficio por el primer sujeto pasivo o en que no pueda conseguirse que la pague, procede a mi entender plantear la distinción siguiente:
a) Si el segundo sujeto pasivo tampoco ha pagado el impuesto al que le entregó los bienes o le prestó el servicio, estamos ante una viva presunción de colusión fraudulenta, que justifica plenamente que la Administración exija el pago del impuesto al segundo sujeto pasivo y con ello deje sin efecto la deducción efectuada por él.
b) Si, por el contrario, se acredita que el segundo sujeto pasivo ha pagado, en efecto, el importe en cuestión al primer sujeto pasivo, no debiera ser posible que las autoridades fiscales anularan la deducción y reclamaran dicha suma al segundo sujeto pasivo.
18. Tratar en tal hipótesis a los dos sujetos pasivos como responsables solidarios del pago del impuesto -y ello en defecto de toda disposición que establezca semejante solidaridad- no sería conforme, a mi parecer, a los principios de la justicia y la equidad…
19. Por otra parte, si en tal caso no se reconoce un derecho a la deducción, se podría igualmente negar cuando el primer sujeto pasivo no haya abonado al Tesoro Público una cuota legalmente devengada y correctamente calculada.
20. Establecer este vinculo de solidaridad llevaría, además, a imponer a todos los operadores económicos un deber de vigilancia de todo punto excesivo porque ¿se puede imaginar que todas las empresas pueden controlar la exactitud de cada cuota del IVA mencionada en las innumerables facturas de sus proveedores que reciben a lo largo del año?»
(16) Apartados 45 y 46 de las Conclusiones, en las que se indica lo siguiente:
«45. La disposición de base del régimen de desplazamiento del IVA constituye un claro caso de inaplicación de uno de los principios fundamentales de la Sexta Directiva, a saber, que en las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan. En este caso no hay exención sino desplazamiento del IVA, de forma que nos encontramos ante un caso de inaplicación de dicha disposición.
46. Ahora bien, entiendo que un régimen de inaplicación de la Sexta Directiva, autorizado por el Consejo, forma necesariamente un todo. El régimen de desplazamiento del IVA pretende evitar determinados fraudes. Para que dicho régimen pueda alcanzar sus objetivos, es necesario que el empresario principal ejerza un control sobre cada uno de sus subcontratistas y que no acepte de ellos más facturas que las que lleven la indicación «Impuesto sobre el Valor Añadido desplazado». La prohibición de deducir un impuesto mencionado indebidamente en tal factura trata de obligar al empresario a ser vigilante. Esta prohibición constituye, pues, un elemento esencial de dicho régimen particular. Por consiguiente, esta segunda excepción a los principios de la Directiva debe entenderse cubierta también por la autorización del Consejo.»
(17) Lo que implica, en el caso particular, que Genius Holding no tiene derecho a deducir el IVA improcedentemente repercutido por los subcontratistas.
(18) Sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 1997 en el asunto C-141/96.
(19) Conclusiones del Abogado General Léger presentadas el 27 de mayo de 1997.
(20) Ver apartado B.6 de este trabajo.
(21) Sentencia del TJUE de 19 de septiembre de 2000 en el asunto C-454/98.
(22) En realidad, no está claro si, con arreglo a las normas vigentes en Alemania, los sres. Schmeink y Strobel estaban autorizados siquiera a repercutir el impuesto sobre destinatario alguno.
(23) Conclusiones del Abogado General sr. Nial Fennelly presentadas el 13 de abril de 2000.
(24) Apartado 62 de la sentencia Schmeink.
(25) Sentencia del TJUE de 6 de noviembre de 2003 en los asuntos acumulados C-78/02 a C-80/02.
(26) Conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas el 15 de mayo de 2003.
(27) Sentencia del TJUE de 15 de marzo de 2007 en el asunto C-35/05.
(28) De acuerdo con el artículo 9(2)(e) de la Sexta Directiva, en vigor en el momento de los hechos. Ello suponía que Reemtsma debía autorrepercutirse el IVA alemán de acuerdo con el mecanismo de «inversión del sujeto pasivo».
(29) Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11). Esta Directiva ha sido derogada y reemplazada por la Directiva 2008/9/CE.
(30) Conclusiones de la Abogado General sra. Eleanor Sharpston presentadas el 8 de junio de 2006.
(31) Este criterio jurisprudencial se incorporó posteriormente por el legislador de la UE en el artículo 4 de la Directiva 2008/9/CE (ver apartado A.2 de este trabajo).
(32) En el momento de los hechos, los servicios relativos a ferias y exposiciones se localizaban según el artículo 9(2)(c) de la Sexta Directiva IVA, en el lugar de realización material de los mismos.
(33) Conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas el 12 de marzo de 2009.
(34) Reglamento (CE) núm 1798/2003 del Consejo de 7 de octubre de 2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento (CEE) núm 218/92.
(35) Ver apartados 40 y siguientes de las Conclusiones de la Abogado General.
(36) Sentencias de 12 de enero de 2006 en los asuntos C-354/03, Optigen y 355/03, Fulcrum y sentencia de 6 de julio de 2006 en el asunto C-439/04, Kittel.
(37) Sentencia del TUE de 6 de julio de 2006 en los asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04.
(38) Sentencia del TJUE de 7 de diciembre de 2010 en el asunto C-285/09.
(39) CFE News, Opinion Statement on the ECJ Reemtsma judgment (C-35/05) – Octubre 2007.
(40) Joep Swinkels, Correction of Mistakes and Omissions under ECJ Case Law, artículo publicado en el VAT Monitor de julio/agosto de 2006 y Remittance of Unlawfully Charged VAT under EU Law, publicado en el VAT Monitor de julio/agosto 2008.
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