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Reforma IS: regímenes tributarios especiales

1. Determinados contratos de arrendamiento financiero. Se mantienen sin cambios los incentivos fiscales característicos de este régimen fiscal especial, que se aplica a los contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito (como consecuencia de la derogación de la L 26/1988 disp.adic.7ª por L 10/2014, el concepto de «operaciones de arrendamiento financiero» se recoge, desde el 28-6-2014, en la L 10/2014 disp.adic.3ª).
Se mantiene asimismo el régimen transitorio aplicable a los contratos de arrendamiento financiero celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la L 43/1995; el régimen transitorio aplicable a los elementos patrimoniales respecto de los que se obtuvo autorización administrativa determinante del inicio de la deducción fiscal de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien, para los períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2013; así como la aplicación de la Decisión de la Comisión Europea de 17-7-2013, respecto de las autorizaciones administrativas concedidas entre el 30-4-2007 y el 29-6-2011 a favor de las AIE a efectos de aplicar el régimen fiscal especial de los contratos de arrendamiento financiero y de las entidades navieras en función del tonelaje (ver 4013 s. Memento Fiscal 2014).
Como medida temporal aplicable para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se mantiene en este ejercicio la excepción a la obligatoriedad del carácter constante o creciente del importe anual de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, con igual límite (el importe anual de la parte de las cuotas de ese período no puede exceder del 50% del coste del bien, para los bienes muebles, o del 10%, para los inmuebles y los establecimientos industriales).
La nueva ley del IS no hace referencia a la obligación por parte de la entidad arrendadora de amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el plazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato; tampoco recoge la particularidad en el régimen de amortizaciones cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente (lease back), que con anterioridad a la reforma regulara la LIS art.11.3.
2. Entidades parcialmente exentas. Con carácter general, se mantiene la regulación de la normativa anterior. No obstante, se matiza que las rentas exentas procedentes de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica no pueden tener la consideración de actividades económicas, y se establece expresamente que están exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
En relación con la exención de rentas procedentes de la transmisión de elementos afectos a la finalidad específica, se precisa que la reinversión debe efectuarse en elementos del inmovilizado.
Finalmente se elimina la definición de rendimientos de una explotación económica al incluir la nueva regulación una definición de actividad económica (2313 Memento Fiscal 2014).
3. Entidades mineras. Se mantienen sin cambios los aspectos principales característicos del régimen fiscal de la minería (libertad de amortización y reducción de determinadas cantidades en la base imponible en concepto de factor de agotamiento). Como únicas novedades, se señala la mención en la aplicación del régimen a la especial atención a los recursos minerales energéticos; y la sustitución de la referencia al Plan Nacional de Abastecimiento por la referencia expresa al RD 647/2002, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias, a efectos de la cuantía de la dotación al factor de agotamiento.
4. Investigación y explotación de hidrocarburos. Se mantienen sin cambios los aspectos principales característicos de este régimen fiscal especial (reducción de determinadas cantidades en la base imponible en concepto de factor de agotamiento, así como especialidades en la amortización de inversiones intangibles y gastos de investigación y en la compensación de bases imponibles negativas). Como única especialidad, y en relación al régimen transitorio, se señala que los saldos pendientes de inversión correspondientes a sujetos pasivos que, de acuerdo con la LIS disp.trans.2ª.4 según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1-1-2015, hubieran optado por aplicar este régimen fiscal especial según lo establecido en la L 43/1995, según redacción vigente el 31-12-2002, se aplicarán conforme se señala en la L 27/2014 art.96 (ver 3927 Memento Fiscal 2014).
5. Entidades navieras. Se mantiene sin cambios el régimen fiscal especial aplicable a las entidades navieras en función del tonelaje, con la salvedad del plazo para la solicitud de su aplicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, que debe presentarse con anterioridad al inicio del período impositivo a partir del cual vaya a surtir efectos. En otro orden de cosas, determinadas referencias a la Unión Europea se hacen extensivas al Espacio Económico Europeo.
6. Comunidades titulares de montes vecinales en mano común. Se mantienen sin cambios los incentivos fiscales aplicables a estas entidades, especificando que la reducción en la base imponible propia de este régimen fiscal especial es incompatible con la reserva de capitalización (2927 Memento Fiscal 2014) y con la reserva de nivelación de bases imponibles (3941 Memento Fiscal 2014). Estas entidades se someten al tipo general de gravamen, por lo que continúan tributando al tipo del 25%, incluso para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015.
7. Microempresas. Se establece un régimen transitorio para las entidades que reúnan los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 (LIS disp.adic.12ª; ver 3994 s. Memento Fiscal 2014): estas entidades aplicarán la mencionada disposición, aunque los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015.
En relación al tipo de gravamen aplicable para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, ver 2964 Memento Fiscal 2014.
8. Actualización de balances. Los contribuyentes acogidos a la actualización de balances de la L 16/2012 art.9 (4267 s. Memento Fiscal 2014) que tributen al tipo de gravamen de la L 27/2014 art.29.1 (ver 2964 Memento Fiscal 2014) pueden aplicar una deducción en la cuota íntegra del 5% (2% en los períodos impositivos que se inicien en 2015) de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización. Esta deducción se aplica con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten aplicables. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en los períodos impositivos siguientes.
9. Sociedades de desarrollo industrial regional. Estas sociedades dejan de aplicar la exención parcial característica del régimen fiscal especial de las entidades de capital riesgo (ver 3575 s. Memento Fiscal 2014) a las rentas que obtengan en la transmisión de acciones y participaciones en el capital de las empresas en que participen. Se aplica la exención prevista con carácter general (L 27/2014 art.21.1; ver 2868 Memento Fiscal 2014) a los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las sociedades participadas por estas, con independencia del porcentaje de participación y del tiempo de tenencia de las acciones o participaciones.
10. Sociedades laborales. Se mantiene la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias adquiridos por estas sociedades durante los cinco primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
11. Sociedades de garantía recíproca. Se mantienen sin cambios los incentivos fiscales aplicables a estas entidades (4243 Memento Fiscal 2014).
12. Entidades deportivas. Se aplica el régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales (3750 s. Memento Fiscal 2014) en el supuesto de adscripción de un equipo profesional a una Sociedad Anónima Deportiva de nueva creación, siempre que se ajuste plenamente a la L 10/1990, del Deporte y a los RD 1084/1991 y RD 1251/1999, sobre Sociedades Anónimas Deportivas.
13. Reconversión y reindustrialización. Se mantiene el régimen transitorio vigente hasta la fecha, por el que los contribuyentes afectados por los Reales Decretos de reconversión pueden continuar disfrutando de los beneficios fiscales establecidos por la L 27/1984, en los términos previstos en los citados Reales Decretos.
14. Las novedades que presentan los siguientes regímenes tributarios, por resultar más extensas, se analizan en los marginales que se señalan a continuación:

Régimen fiscal especial
Nº marginal Memento Fiscal 2014
Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas
3510 Memento Fiscal 2014
Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
4460 Memento Fiscal 2014
Sociedades y fondos de capital riesgo
3575 Memento Fiscal 2014
Instituciones de inversión colectiva
3590 Memento Fiscal 2014
Consolidación fiscal
3660 Memento Fiscal 2014
Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores
3750 Memento Fiscal 2014
Transparencia fiscal internacional
4876 Memento Fiscal 2014
Empresas de reducida dimensión
3941 Memento Fiscal 2014
Entidades de tenencia de valores extranjeros
4026 Memento Fiscal 2014

15. Adicionalmente, la nueva ley del IS mantiene la regulación separada de los regímenes fiscales de cooperativas (L 20/1990), sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado inmobiliario (SOCIMI) (L 11/2009) y entidades sin fines lucrativos acogidas a la L 49/2002. No obstante, se han introducido algunas modificaciones en los citados regímenes, cuyo contenido se analiza en los siguientes marginales:
Régimen fiscal especialNº marginal Memento Fiscal 2014
Cooperativas
4100 Memento Fiscal 2014
SOCIMI
4331 Memento Fiscal 2014
Entidades sin fines lucrativos
9904 Memento Fiscal 2014

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