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Reforma IS: regímenes tributarios especiales

1. Agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas. Además de los gastos financieros netos, de las bases imponibles positivas o negativas, de las bases de las deducciones y bonificaciones a las que tenga derecho la entidad y de las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la misma, se imputa a los socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo la reserva de capitalización no aplicada por estas entidades en el período impositivo. Esta reserva que se impute a los socios no podrá ser aplicada por la entidad, salvo que el socio sea un contribuyente del IRPF.
Las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, así como las entidades que participen en obras, servicios o suministros que realicen o presten en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, pueden acogerse por las rentas procedentes del extranjero a la exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (L 27/2014 art.22) o a la deducción para evitar la doble imposición jurídica del impuesto soportado por el contribuyente (L 27/2014 art.31), siempre que cumplan los requisitos para ello.
2. Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. Desaparece la bonificación especial sobre las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas por discapacitados.
3. Cooperativas. Se modifica el régimen fiscal de cooperativas para equiparar el tratamiento de las cuotas tributarias negativas al nuevo régimen de compensación de bases imponibles negativas.
4. Entidades sin fines lucrativos. Se incrementan los porcentajes de deducción por donativos aplicable por las personas físicas. También se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas como por personas jurídicas, mediante incrementos adicionales de los porcentajes de deducción.
5. SOCIMI. Se exceptúa la retención en la distribución de dividendos entre dos entidades acogidas al régimen fiscal especial aplicable a las mismas, cuando ambas sean residentes fiscales en territorio español. También se excepciona de tributación a la transmisión de participaciones en este tipo de entidades por los socios no residentes cuando su participación en la misma sea inferior al 5%.
6. Sociedades y fondos de capital riesgo. Se mantiene la exención del 99% propia de este régimen, especificando que la misma se aplica solo sobre las rentas positivas, y siempre que tales rentas no cumplan los requisitos para la aplicación de la exención regulada con carácter general (L 27/2014 art.21).
No obstante, la citada exención del 99% no se aplica si:
– el adquirente reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal;
– la persona o entidad adquirente está vinculada con la entidad de capital-riesgo, excepto en el caso de que sea otra entidad de capital-riesgo, en cuyo caso esta última se subroga en el valor y la fecha de adquisición de la entidad transmitente;
– los valores transmitidos se han adquirido a una persona o entidad vinculada con la entidad de capital-riesgo.
7. Instituciones de inversión colectiva. Se mantiene en esencia el régimen fiscal especial. Como particularidad, la nueva ley del IS no menciona expresamente la obligación de integrar en la base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse por el sujeto pasivo derivadas de las acciones o participaciones en estas entidades.
8. Empresas de reducida dimensión. Este régimen fiscal especial continúa configurándose sobre el importe neto de la cifra de negocios. Como principales novedades, destaca la eliminación de la escala de tributación característica de estas entidades; la creación de la reserva de nivelación de bases imponibles negativas como mecanismo minorador de la tributación; y la supresión de la deducción por inversión de beneficios, que se sustituye por un nuevo incentivo denominado reserva de capitalización.
9. Microempresas. Se establece un régimen transitorio para las entidades que reúnan los requisitos para la aplicación del tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014 (LIS disp.adic.12ª): estas entidades aplicarán la mencionada disposición, aunque los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015.
10. Entidades de tenencia de valores extranjeros. Los beneficios que las ETVE distribuyan a los socios con cargo a las rentas exentas que procedan de entidades no residentes en territorio español (L 27/2014 art.21) o a las rentas exentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente (L 27/2014 art.22) reciben este tratamiento, según la naturaleza del perceptor:
– contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente: se aplica el tratamiento que corresponda conforme a la nueva ley del IS;
– contribuyente del IRPF: se considera renta del ahorro;
– entidad o persona física no residente sin establecimiento permanente, que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal: el beneficio distribuido no se entiende obtenido en territorio español.
Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la ETVE reciben el siguiente tratamiento, en función de la naturaleza del perceptor:
– contribuyente del IS o del IRNR con establecimiento permanente, con participación en la ETVE de al menos el 5% o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros: puede aplicar el régimen de exención previsto en la L 27/2014 art.21, en los términos previstos en dicho artículo;
– entidad o persona física no residente, que no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal: no se considera obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas o con diferencias de valor, imputables en ambos casos a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos de la L 27/2014 art.21 o a establecimientos permanentes que cumplan los requisitos de la L 27/2014 art.22.
11. Transparencia fiscal internacional. Una de las principales novedades es la introducción de un nuevo supuesto cuyo cumplimiento determina la imputación de la renta total obtenida por la entidad no residente. De este modo, los contribuyentes están obligados a imputar la renta total positiva obtenida por la entidad no residente, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Se excepcionan los dividendos, las participaciones en beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones, cuando la participación en el capital o fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.
Lo anterior no se aplica si el contribuyente acredita que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente del mismo grupo en el sentido mercantil (CCom art.42), con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.
El nuevo régimen también amplía las fuentes de renta cuya obtención por la entidad no residente determina la imputación en la base imponible de las rentas positivas provenientes de las mismas.
12. Reorganizaciones empresariales. Entre las novedades destaca que se configura como el régimen aplicable por defecto, y la posibilidad de compensación de bases imponibles negativas en las aportaciones de rama de actividad por la entidad adquirente.
13. Consolidación fiscal. Destaca la incorporación de entidades indirectamente participadas a través de otras que no forman parte del grupo, la exigencia de que se posea la mayoría de los derechos de voto de las entidades, y la aplicación de cualquier requisito o calificación referida al grupo como una única entidad.
14. Actualización de balances. Los contribuyentes acogidos a la actualización de balances de la L 16/2012 art.9 que tributen al tipo de gravamen de la L 27/2014 art.29.1 pueden aplicar una deducción en la cuota íntegra del 5% (2% en los períodos impositivos que se inicien en 2015) de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de dicha actualización. Esta deducción se aplica con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten aplicables. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se pueden deducir en los períodos impositivos siguientes.

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