Transparencia fiscal internacional

Las particularidades más destacables del nuevo régimen son las siguientes:
1. Se mantienen las circunstancias que han de concurrir para la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por entidades no residentes, en esencia: participación igual o superior al 50% en el capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad no residente, por sí solo o conjuntamente con personas o entidades vinculadas; y gravamen de naturaleza idéntica o análoga al IS satisfecho por la entidad no residente, correspondiente a alguna de las clases de rentas objeto de imputación, inferior al 75% del que hubiera correspondido de aplicar las normas del IS.
El nuevo régimen ha suprimido la referencia a la participación tenida por entidades vinculadas no residentes en territorio español que, con anterioridad a la reforma, se computaban por el importe de la participación indirecta que determinase en las personas o entidades vinculadas residentes en territorio español.
2. Una de las principales novedades es la introducción de un nuevo supuesto cuyo cumplimiento determina la imputación de la renta total obtenida por la entidad no residente. De este modo, los contribuyentes están obligados a imputar la renta total positiva obtenida por la entidad no residente, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. Se excepcionan los dividendos, las participaciones en beneficios y las rentas derivadas de la transmisión de participaciones, cuando la participación en el capital o fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5% y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial.
Lo anterior no se aplica si el contribuyente acredita que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente del mismo grupo en el sentido mercantil (CCom art.42), con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.
Se entiende por renta total el importe de la base imponible que resulte de aplicar los criterios y principios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y en las restantes disposiciones relativas al IS para la determinación de aquella.
3. El nuevo régimen también amplía las fuentes de renta cuya obtención por la entidad no residente determina la imputación en la base imponible de las rentas positivas provenientes de las mismas. Así, y siempre que no sea aplicable lo establecido en el apartado anterior (que prevalece respecto de lo señalado en este apartado), se imputa únicamente la renta positiva que provenga de cada una de las siguientes fuentes:
a) Titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o de derechos reales que recaigan sobre los mismos, salvo que estén afectos a una actividad económica o cedidos en uso a entidades no residentes pertenecientes al mismo grupo de la titular en el sentido mercantil (CCom art.42), con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, e igualmente afectos a una actividad económica.
El anterior régimen se refería a la afectación a actividades empresariales (definidas estas conforme a lo establecido en la LIRPF art.25 y 27) y, en el supuesto de cesión a entidades no residentes del mismo grupo de la titular, no se exigía la afectación a una actividad económica.
b) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad y cesión a terceros de capitales propios, con determinadas excepciones que el nuevo régimen mantiene.
c) Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia entidad.
d) Los siguientes rendimientos del capital mobiliario en los términos establecidos en la LIRPF art.25.4: propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas (vernº 530 s. Memento Fiscal 2014) .
e) Transmisión de los bienes y derechos referidos en las letras anteriores, que generen rentas.
f) Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
g) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades vinculadas residentes en territorio español, cuando determinen gastos fiscalmente deducibles en estas últimas, excepto cuando más del 50% de los ingresos derivados de estas actividades realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas.
En relación a las actividades de prestación de servicios, el nuevo régimen no excepciona los directamente relacionados con actividades de exportación.
4. En el nuevo régimen no se imputan:
– las rentas positivas procedentes de las fuentes de renta antes señaladas cuando la suma de sus importes sea inferior al 15% de la renta total obtenida por la entidad no residente, excepto las rentas procedentes de las actividades señaladas en el apartado g), que se imputan en su totalidad;
– las rentas señaladas en los apartados b) y e) anteriores, cuando se trate de valores derivados de la participación en el capital o fondos propios de entidades que otorguen, al menos, el 5% de participación en el capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea una entidad patrimonial (L 27/2014 art.5.2; nº 2313 Memento Fiscal 2014).
Al igual que en el antiguo régimen, tampoco se imputan las rentas positivas procedentes de las fuentes de renta antes señaladas (apartado 3 anterior) cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en territorio español.
5. En relación al período impositivo en que debe realizarse la imputación, se suprime la opción de imputación de las rentas en el período impositivo que comprenda el día en que se aprueben las cuentas correspondientes a dicho ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido más de seis meses desde la fecha de conclusión del ejercicio social de la entidad no residente.
6. Respecto al cálculo de la renta derivada de la transmisión de la participación, directa o indirecta, se incrementa el valor de adquisición en el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se correspondan con rentas que hayan sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones en el período comprendido entre la adquisición y la transmisión.
En el caso de entidades patrimoniales (L 27/2014 art.5.2), se señala un valor de transmisión mínimo, que se identifica con el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del IP, o por su valor de mercado, si fuera inferior.
7. En cuanto a las obligaciones formales, se detallan nuevos datos relativos a la entidad no residente que el contribuyente debe presentar junto con la declaración del IS; en particular, la memoria y el domicilio fiscal de los administradores.
8. Las presunciones establecidas cuando la entidad participada reside en un país o territorio calificado como paraíso fiscal se extienden a las entidades participadas residentes en países o territorios de nula tributación. En el nuevo régimen no se contempla que las anteriores presunciones no se apliquen cuando la entidad participada consolide sus cuentas con alguna o algunas de las entidades obligadas a la inclusión.
9. Este régimen fiscal especial no se aplica a las IIC reguladas en la Dir 2009/65/CE, distintas de las constituidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales, constituidas y domiciliadas en algún Estado miembro de la UE.
10. Por último, señalar que en el nuevo régimen de transparencia fiscal internacional no se habla de «inclusión» de rentas positivas, sino de imputación de las mismas; que la antigua referencia a «actividades empresariales» se efectúa ahora a «actividades económicas»; y que la pertenencia a un grupo de sociedades en el sentido mercantil (CCom art.42) se entiende con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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