Exención para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2015, las principales novedades en esta materia son las siguientes:

a) Resulta de aplicación a las participaciones en entidades residentes.
b) En relación con los requisitos que debe cumplir la entidad participada se introducen las siguientes modificaciones:
– La participación ha de ser de al menos un 5% en el capital o en los fondos propios, o tener un valor de al menos 20 millones de euros.
– Si la entidad es no residente, ha de estar sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal mínimo del 10% en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción. Se considera cumplido cuando la participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
– Se elimina el requisito de realización de actividades económicas.
Adicionalmente se introducen reglas específicas en el caso de subholdings:
– Si los dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión representan más del 70% de sus ingresos (o del resultado consolidado en caso de que sea dominante de un grupo mercantil), el contribuyente debe tener una participación indirecta en esas entidades de al menos el 5% o con un valor mínimo de 20 millones de euros. La participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel debe ser de al menos un 5%, salvo que reúnan las circunstancias para formar parte del mismo grupo mercantil con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
Lo anterior no es aplicable si se acredita que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
– si la subholding es no residente, el requisito relativo al tipo nominal debe cumplirse, al menos, en la entidad indirectamente participada;
– si se obtienen las rentas de dos o más entidades, pero sólo en alguna o algunas de ellas se cumplen los mencionados requisitos, la exención se aplica a la parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
c) Se consideran dividendos o participaciones en beneficios las retribuciones de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable, y de los préstamos participativos otorgados a partir del 20-6-2014 por entidades que formen parte del mismo grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
d) La exención de dividendos y participaciones en beneficios no resulta de aplicación cuando:
– su distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora;
– su importe deba ser objeto de entrega a otra entidad por un contrato que verse sobre los valores de los que proceden, registrando un gasto al efecto. La receptora podrá aplicar la exención, sujeto al cumplimiento de requisitos adicionales.
e) La exención prevista para las rentas positivas procedentes de la transmisión de la participación en una entidad que cumpla los requisitos previstos en la letra b) anterior, se amplía a los supuestos de fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
También se establecen reglas especiales para el caso de subholdings que participen en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos de participación y tipo de gravamen:
– de la parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, está exenta la parte que se corresponda con beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito de tipo de gravamen.
– de la parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considera exenta la parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito de tipo de gravamen.
f) Se preven reglas especiales para la aplicación de la exención en los supuestos de transmisión de la participación:
– Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial de reorganizaciones empresariales y haya determinado la no integración de rentas en la base imponible del IS, IRPF e IRNR. La regla especial es similar a la normativa anterior (nº 2900 s. Memento Fiscal 2014), con algunas modificaciones respecto a las operaciones a las que resulta de aplicación, y estableciendo la aplicación de la regla especial para los casos en los que la exención se aplique de forma parcial.
– En casos de transmisiones sucesivas de valores homogéneos, limitándose la exención al exceso sobre el importe de las rentas negativas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan sido objeto de integración en la base imponible.
g) Se establece la no aplicación de la exención a las rentas procedentes de la transmisión de la participación, liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo en los siguientes supuestos:
– Transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial (nº 2313 Memento Fiscal 2014), por la parte de renta no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación.
Si esta circunstancia no se cumple en todo los períodos impositivos de tenencia de la participación, la no aplicación de la exención se realiza de forma proporcional.
– Transmisión de la participación en una AIE o AEIE, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación.
– Transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que cumpla los requisitos establecidos para la aplicación del régimen especial de transparencia fiscal (nº 4875 Memento Fiscal 2014), siempre que, al menos, el 15% de sus rentas queden sometidas a dicho régimen.
Si esta circunstancia no se cumple en todo los períodos impositivos de tenencia de la participación, la no aplicación de la exención se realiza de forma proporcional.
h) En relación con el importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación, se establece que en el caso de sucesivas transmisiones de valores homogéneos, el importe de las rentas negativas se minora, adicionalmente, en el importe de las rentas positivas netas obtenidas en las transmisiones previas que hayan tenido derecho a la aplicación de esta exención.
i) En relación con las excepciones a la aplicación de la exención a dividendos y plusvalías, se elimina el supuesto previsto para los casos en los que la entidad desarrollase su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de este régimen de exención, y se añaden las rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario.
j) Como régimen transitorio, se establecen las siguientes reglas:
– En las transmisiones de participaciones sobre las que se haya efectuado alguna corrección de valor fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del contribuyente, a los efectos de determinar esta exención.
– El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente se minora en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la participada desde períodos impositivos iniciados en el año 2009 y hasta los iniciados antes del 1-1-2015, siempre que no hayan minorado el valor de adquisición de la participación y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición interna de dividendos al 100% prevista en la normativa anterior (nº 2995 Memento Fiscal 2014).
– En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, antes del 1-1-2015, los dividendos o participaciones de entidades residentes en territorio español tienen derecho a la exención si cumplen los requisitos exigidos. No obstante, si la distribución de dividendos o participaciones en beneficios se corresponde con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, no tiene la consideración de renta y se minora el valor fiscal de la participación, sin perjuicio de aplicar una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios si prueba la tributación de un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios, sujeta a ciertos requisitos.
– Se mantiene el régimen transitorio de participaciones adquiridas antes del 9-6-1996 (nº 3001 Memento Fiscal 2014), pero no les resulta de aplicación lo establecido en el guión anterior.
– Las restricciones existentes para la aplicación de la deducción por doble imposición interna en determinados supuestos en los que se considera que no existe doble imposición (por ejemplo los procedentes de las denominadas «vacaciones fiscales» de los territorios forales o de Canarias –nº 2984 Memento Fiscal 2014), se mantienen, pero referidos a la exención y especificando que en defecto de designación en el acuerdo social, se consideran aplicadas las últimas cantidades abonadas a reservas.
– Las deducciones por doble imposición interna de la regulación anterior pendientes de aplicar a la entrada en vigor de esta Ley y las generadas por el régimen transitorio, pueden deducirse en los períodos impositivos siguientes, teniendo en cuenta el tipo de gravamen del período en el que se apliquen.

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