Modificaciones fiscales en el Impuesto sobre Sociedades introducidas por el Real Decreto-Ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011

Artículo publicado en Actum Fiscal nº 53-54. Julio/Agosto 2011

José Antonio López-Santacruz Montes

El Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto (en adelante, RDL 9/2011) introduce varias modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS): unas con carácter temporal, con efectos limitados en el tiempo, y otras de carácter permanente, que afectan fundamentalmente a las medianas y grandes empresas, y que se refieren a la determinación del pago fraccionado, a la compensación de bases imponibles negativas y a la deducción del fondo de comercio financiero incorporado en el precio de adquisición de participación en el capital de entidades no residentes en territorio español.

I. PAGOS FRACCIONADOS

El art.45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, LIS) regula el régimen de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación del IS que deben realizar los sujetos pasivos de dicho impuesto. En particular, en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados. Entre las modalidades para determinar los pagos fraccionados se encuentra la establecida en la LIS art.45.3, por la que la base para determinar dichos pagos es la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en la LIS, de manera que la cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases resultantes del pago fraccionado el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (LIS art.45.4).
La L 39/ 2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, estableció que el cálculo del porcentaje de los pagos fraccionados correspondientes a los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, para la modalidad establecida en la LIS art.45.3, se efectúa multiplicando por 5/7 el tipo de gravamen de la entidad y, en su caso, el resultado se redondea por defecto, por lo que para el tipo de gravamen general (30%) el porcentaje a tomar para calcular el importe de los pagos fraccionados será el 21% (5/7 × 30).
No obstante, el RDL 9/2011 modifica el cálculo del porcentaje para calcular los pagos fraccionados para la citada modalidad, en particular, incrementa el porcentaje para las medianas y grandes empresas, por lo que el efecto práctico de este aumento del importe de los pagos fraccionados se traducirá en una menor cuota a satisfacer cuando se realice la liquidación del Impuesto, por cuanto que los pagos fraccionados suponen un pago a cuenta de esa liquidación y, por tanto, se deducen de la cuota que resulta de la misma, siendo las características de esta modificación las siguientes:

a) Carácter temporal

El incremento del porcentaje para calcular los pagos fraccionados afecta exclusivamente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013. Por tanto, en función de que el período impositivo coincida o no con el año natural, pueden presentarse las situaciones siguientes:
1º. Período impositivo coincidente con el año natural. Aun cuando en este caso se habrá realizado el pago fraccionado correspondiente al mes de abril de 2011 aplicando el porcentaje del 21% establecido en la L 39/2010, sin embargo, para determinar los pagos fraccionados de los meses de octubre y diciembre de 2011, se aplicarían los porcentajes resultantes del RDL 9/2011. Sin embargo, estos nuevos porcentajes no afectan al pago realizado en el mes de abril de 2011 por cuanto expresamente dicho RDL 9/2011 dispone que esos nuevos porcentajes no serán de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de dicha norma legal (20 de agosto de 2011).
2º. Período impositivo no coincidente con el año natural. Cualquiera que sea la fecha de inicio del período impositivo dentro del año 2011, antes o después del 1 de abril de 2011, en ningún caso los nuevos porcentajes de determinación de los pagos fraccionados serían aplicables al pago correspondiente al mes de abril de ese año, de acuerdo con lo comentado anteriormente.
Por tanto, caso de que el inicio del período impositivo sea anterior al 1 de octubre de 2011, los nuevos porcentajes serían aplicables a los pagos a realizar en octubre y diciembre de 2011, los que se realicen en los meses de abril, octubre y diciembre de los años 2012 y 2013, así como el que deba realizarse en abril de 2014 por cuanto este pago afectaría a un período impositivo iniciado dentro del año 2013 y, por tanto, le alcanzaría la regulación del RDL 9/2011. Un caso particular sería cuando el período impositivo se hubiese iniciado dentro del año 2011 pero haya concluido antes de 1 de octubre de ese mismo año, de manera que en tal caso la entidad en ese período impositivo inferior al año habrá efectuado un solo pago fraccionado, el correspondiente al mes de abril, el cual se habrá realizado de acuerdo con el porcentaje establecido en la L 39/2010, es decir, según el tipo de gravamen del 21%.
Otro caso particular sería el supuesto de que el período impositivo se inicie el 1 de octubre de 2011. En tal caso, la modificación introducida por el RDL 9/2011 sería aplicable a dicho período impositivo y, por tanto, el primer pago fraccionado afectado sería el correspondiente al mes de octubre de 2011 aun cuando, según establece la LIS art.45.3, cuando el período impositivo no coincida con el año natural se realizará el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado (abril, octubre y diciembre), de manera que en estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago. Por tanto, el pago fraccionado a realizar en el mes de octubre de 2011 se calcularía con los nuevos porcentajes, aun cuando dicho pago sería a cuenta del período impositivo en curso el día 30 de septiembre de 2011, es decir, no sería a cuenta del período impositivo iniciado el propio día 1 de octubre de 2011.
Por el contrario, caso de que el primer período impositivo iniciado dentro de 2011 sea posterior al 1 de octubre de ese año, el pago fraccionado del mes de octubre no se vería afectado por los nuevos porcentajes establecidos en el RDL 9/2011. Asimismo, si el inicio de ese primer período impositivo es posterior al 1 de diciembre de 2011 no se verían afectados ni el pago fraccionado del mes de octubre ni el del mes de diciembre de 2011, aun cuando en estos casos los nuevos porcentajes afectarían a los que tengan que realizarse en los meses de octubre y diciembre de 2014.

b) Tamaño de la empresa

El RDL 9/2011 cuando establece los nuevos porcentajes de determinación de los pagos fraccionados, discrimina en función del tamaño de la empresa de la siguiente forma:
1º. Volumen de operaciones igual o inferior a 6.010.121.04 euros. Caso de que en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad no haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros, calculada según los criterios establecidos en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), el porcentaje para determinar los pagos fraccionados es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto. Caso de que esos doce meses anteriores no coincida con el período impositivo, habría en todo caso que determinar el volumen de operaciones en dicho período temporal de doce meses aun cuando pueda alcanzar a más de un período impositivo.
En definitiva, estas entidades no se verían afectadas por las modificaciones introducidas por el RDL 9/2011, es decir, estas entidades que hayan optado por la modalidad de determinar los pagos fraccionados prevista en la LIS art.45.3, dado que cumplirán las condiciones para ser consideradas como entidades de reducida dimensión, el tipo de gravamen para calcular los pagos fraccionados será de un 17% (25 × 5/7) para el tramo de base imponible que no supere 300.000 euros y el 21% (30 × 5/7) para el tramo de base imponible que exceda de dicho importe.
Lo anterior no se vería afectado por el importe neto de la cifra de negocios que la entidad haya tenido en esos doce meses anteriores.
2º. Volumen de operaciones superior a 6.010.121.04 euros. Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad supera la cantidad de 6.010.121,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, a su vez, hay que tener en consideración el importe neto de la cifra de negocios que la entidad haya tenido en esos doce meses anteriores al inicio de cada uno de dichos períodos impositivos:
a) Importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros. En este caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados igualmente es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto, por lo que estas entidades tampoco se verían afectadas por las modificaciones introducidas por el RDL 9/2011, siendo el 21% (30 × 5/7) el porcentaje aplicable para calcular dichos pagos, excepto que tengan la consideración de entidades de reducida dimensión, en cuyo caso el tipo de gravamen para calcular los pagos fraccionados será de un 17% para el tramo de base imponible que no supere 300.000 euros y el 21% para el tramo de base imponible que exceda de dicho importe.
b) Importe neto de la cifra de negocios de al menos 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este otro caso es donde se incrementa el porcentaje para determinar el importe del pago fraccionado, de manera que dicho porcentaje es el resultado de multiplicar por ocho décimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto, por lo que estas entidades sí se verían afectadas por las modificaciones introducidas por el RDL 9/2011, siendo el 24% (30 × 8/10) el porcentaje aplicable para calcular dichos pagos.
c) Importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. En este otro caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados es el resultado de multiplicar por nueve décimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto, por lo que el porcentaje aplicable para calcular dichos pagos sería el 27% (30 × 9/10), siendo estas empresas las que tendrían el importe mayor del porcentaje del pago fraccionado.
Para determinar el porcentaje aplicable en cada uno de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013 debe computarse de forma independiente, es decir, en función del importe de la cifra de negocios tenida por la entidad en los doce meses anteriores al inicio de dichos períodos, lo cual puede determinar que en alguno de ellos dicho porcentaje sea diferente al aplicable en los otros períodos impositivos.

c) Entidades de nueva constitución

Caso de que una entidad se haya constituido dentro de los años 2011, 2012 y 2013, resulta que en el primer período impositivo, aun cuando sea de aplicación la modalidad de determinar los pagos fraccionados prevista en la LIS art.45.3, dado que la entidad no tiene cifra de negocios en los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo, en todo caso el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en ese período es el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen de la entidad redondeado por defecto cualquier que sea el importe del volumen de operaciones y de la cifra neta de negocios del propio período impositivo. En cuanto al segundo período impositivo, caso de que el mismo se haya iniciado dentro de alguno de esos tres años, aun cuando tenga un ejercicio anterior, este tendrá siempre una duración inferior a doce meses, por lo que deberá tenerse en consideración el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios realmente obtenida en ese primer período impositivo al objeto de determinar el porcentaje de determinación de los pagos fraccionados, aun cuando la duración de ese período sea inferior a doce meses.

d) Grupos fiscales

Supuesto de grupos fiscales, dado que el grupo tiene la condición de sujeto pasivo en el IS y, por tanto, debe realizar pagos fraccionados en igualdad de condiciones que cualquier otro sujeto pasivo, ello supone que los nuevos porcentajes para calcular dichos pagos establecidos en el RDL 9/2011 para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013 son aplicables igualmente a los grupos de sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal. En cuanto a la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios en los grupos fiscales, estos importes deben medirse en el obligado a satisfacer los pagos fraccionados, de manera que en los grupos fiscales el sujeto pasivo en el IS y, por tanto, a efectos de los pagos fraccionados, es el propio grupo y no las sociedades que lo integran, lo cual supone el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo fiscal como sujeto pasivo.
EJEMPLO
1) La entidad A que tiene su ejercicio social coincidente con el año natural tiene un volumen de operaciones superior a 6.010.121.04 euros, de manera que el importe neto de la cifra de negocios en los años 2010, 2011 y 2012 es, respectivamente, de 18, 48 y 62 millones de euros. En este caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en los períodos impositivos 2011, 2012 y 2013 son los siguientes:
– Período impositivo 2011: el porcentaje es del 21% (30 × 5/7), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2010 es inferior a 20 millones de euros.
– Período impositivo 2012: el porcentaje es del 24% (30 × 8/10), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 es superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– Período impositivo 2013: el porcentaje es del 27% (30 × 9/10), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012 es superior a 60 millones de euros.
2) La entidad A se ha constituido en octubre de 2010 y tiene su ejercicio social coincidente con el año natural, de manera que el volumen de operaciones en los tres meses de duración del ejercicio 2010 es superior a 6.010.121.04 euros y el importe neto de la cifra de negocios de esos tres meses es de 15 millones de euros, de forma que dicha cifra supera los 60 millones de euros en el ejercicio 2011 y siguientes. En este caso, el porcentaje para determinar los pagos fraccionados en los períodos impositivos 2011, 2012 y 2013 son los siguientes:
– Período impositivo 2011: el porcentaje es del 21% (30 × 5/7), por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2010 es inferior a 20 millones de euros.
– Períodos impositivos 2012 y 2013: el porcentaje es del 27% (30 × 9/10) en cada uno de esos períodos, por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 y 2012, respectivamente, es superior a 60 millones de euros.

II. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS

Con carácter general, la LIS art.25 regula la compensación de bases imponibles negativas generadas en un período impositivo, en el sentido de que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas en los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos (18 años a partir de los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2012), es decir, caso de que el importe de las bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos anteriores sea superior al importe de la renta positiva generada en un período impositivo posterior, la compensación de aquellas bases negativas supone que la base imponible de ese otro período impositivo posterior sea nula, por cuanto que no hay ningún límite cuantitativo en la compensación de aquellas bases imponibles negativas pendientes, pudiéndose compensar el resto de bases negativas no aplicadas en ese período con las rentas positivas que la entidad genere dentro de los períodos impositivos que concluyan en el referido plazo de 15 años.
No obstante, el RDL 9/2011 establece límites cuantitativos a la compensación de las bases imponibles negativas, siendo las características de esa limitación las siguientes:

a) Carácter temporal

La limitación afecta exclusivamente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, cualquiera que sea la duración de esos períodos y la fecha de inicio de los mismos dentro de esos años, es decir, supuesto de que el período impositivo no coincida con el año natural, caso de que un período impositivo se haya iniciado dentro del año 2010 pero concluya dentro del año 2011. En concreto, a ese período impositivo no le serían aplicables las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, aun cuando esas limitaciones se aplicarían, de forma práctica, en el siguiente período impositivo, esto es, el período impositivo iniciado dentro del año 2011 y posteriores.
Esas limitaciones no serían aplicables a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2014 y siguientes, de manera que a partir de esos períodos impositivos las bases negativas pueden compensarse con la totalidad de la renta positiva generada en dichos períodos hasta su anulación en el caso de que el importe de aquellas bases imponibles negativas sea igual o superior a la renta positiva generada en esos otros períodos.

b) Tamaño de la empresa

El RDL 9/2011 cuando establece limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas, discrimina igualmente en función del tamaño de la empresa de la siguiente forma:
1º. Volumen de operaciones igual o inferior a 6.010.121.04 euros. Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad no ha superado la cantidad de 6.010.121,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, no habría ninguna limitación a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes generadas en ejercicios anteriores y, por tanto, la renta positiva generada en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013 puede ser compensada con la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar generadas en períodos impositivos anteriores. Caso de que esos doce meses anteriores no coincida con un período impositivo, habría en todo caso que determinar el volumen de operaciones en dicho período temporal aun cuando pueda alcanzar a más de un período impositivo.
2º. Volumen de operaciones superior a 6.010.121.04 euros. Si en los doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013, el volumen de operaciones de la entidad supera la cantidad de 6.010.121,04 euros, calculada según los criterios establecidos en la LIVA art.121, a su vez, hay que tener en consideración el importe neto de la cifra de negocios que la entidad ha tenido en esos doce meses anteriores al inicio de dichos períodos impositivos:
a) Importe neto de la cifra de negocios inferior a 20 millones de euros. En este caso, igualmente tampoco hay ninguna limitación a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes y, por tanto, la renta positiva generada en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013 puede ser compensada con la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar generadas en ejercicios anteriores.
b) Importe neto de la cifra de negocios de al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este otro caso, cuando en alguno de esos doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013 el importe de la cifra de negocios esté dentro de esas dos cantidades, el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas está limitado al 75% de la base imponible del período previa a dicha compensación, lo cual supone que aun cuando la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes sea igual o superior a la renta positiva del período impositivo previa a la compensación, siempre resultará una base imponible positiva en esos períodos, con independencia de que no haya renta positiva en los períodos impositivos posteriores que pueda compensar la parte de la base imponible negativa no compensada.
c) Importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros. En este otro caso, si en alguno de esos doce meses anteriores al inicio de los períodos impositivos que comiencen dentro de los años 2011, 2012 y 2013 el importe de la cifra de negocios excede de dicha cantidad, el importe máximo de compensación de las bases imponibles negativas está limitado al 50% de la base imponible previa a dicha compensación, lo cual supone también que aun cuando la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes sea igual o superior a la renta positiva del período impositivo previa a la compensación, resultará en todo caso una base imponible positiva en esos períodos, con independencia de que no haya renta positiva en los períodos impositivos posteriores que pueda o no compensar la parte de la base imponible negativa no compensada.
A efectos de aplicar la limitación de la compensación de las bases imponibles negativas, debe interpretarse lo que se entiende por la base imponible previa a la compensación sobre la que se aplica el porcentaje correspondiente para determinar el importe máximo de las pérdidas compensables. Para ello debe tenerse en cuenta que, según la LIS art.10, la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores. Además ese mismo precepto establece que la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De estos preceptos parece deducirse que la compensación de las bases imponibles negativas es un ajuste mas a realizar al resultado contable para determinar la base imponible definitiva del período, de manera que se entiende que la compensación es el último ajuste que debe realizarse a ese resultado contable una vez realizados la totalidad de los demás ajustes, positivos y negativos, que resultan de aplicar los preceptos establecidos en la LIS.
EJEMPLO
1) La entidad A tiene su ejercicio social coincidente con el año natural y tiene un volumen de operaciones superior a 6.010.121.04 euros, de manera que el importe neto de la cifra de negocios en los años 2010, 2011 y 2012 es, respectivamente, de 18, 48 y 62 millones de euros. Esta entidad ha generado una base imponible negativa de 100 millones de euros en el ejercicio 2010, siendo la renta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, respectivamente, de 20, 30 y 50 millones de euros. En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos sería la siguiente:
– Período impositivo 2011: en este período no habría limitación a la compensación de la base imponible negativa generada en el ejercicio anterior, por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2010 es inferior a 20 millones de euros, por lo que la base imponible definitiva del período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 sería nula, quedando pendiente de compensar una base imponible negativa de 80 (100-20) millones de euros para ejercicios posteriores.
– Período impositivo 2012: en este otro período impositivo sí habría limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente, dado que el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 es superior a 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros. En este caso la compensación estaría limitada al 75% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 22,5 millones de euros (0,75×30), lo cual significa que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 asciende a 7,5 (30-22.5) millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 57,5 millones de euros (80-22,5).
– Período impositivo 2013: en este otro período impositivo también habría limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012 es superior a 60 millones de euros. Por tanto, la compensación estaría limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 25 millones de euros (0,50 × 50), lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 asciende a 25 (50-25) millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 22,5 millones de euros (57,5-25).
En definitiva, se aprecia en este ejemplo que, aun cuando la renta neta positiva generada en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 ha sido de 100 millones de euros (20+30+50), es decir, dicha renta coincide con el importe de la renta negativa generada en el ejercicio 2010 y, por tanto, de aplicarse la LIS art.25 sin ninguna limitación hubiese resultado nula la base imponible generada en cada uno de esos períodos impositivos, sin embargo, de acuerdo con la limitación establecida en el RDL 9/2011, resulta positiva la base imponible generada en los períodos impositivos 2012 y 2013, de manera que si esta entidad genera renta positiva en el ejercicio 2014 será en este período cuando podría completar la compensación de la base imponible negativa pendiente procedente del ejercicio 2010, de manera que esta limitación a la compensación de bases imponibles negativas supone una anticipación de la tributación del IS, siempre que la entidad genere a partir del ejercicio 2014 resultados positivos suficientes como para compensar las pérdidas pendientes. En otro caso, no se produce una anticipación de la tributación sino, mas bien, un exceso de tributación por cuanto siendo negativa la renta neta generada a lo largo de todos esos ejercicios, sin embargo, a efectos fiscales, dicha limitación convierte en positiva la renta de la entidad.
2) La entidad A se ha constituido en octubre de 2011 y tiene su ejercicio social coincidente con el año natural, de manera que el volumen de operaciones en los tres meses de duración del ejercicio 2011 es superior a 6.010.121.04 euros y el importe neto de la cifra de negocios de esos tres meses es de 15 millones de euros, habiendo generado en dicho período una base imponible negativa de 10 millones de euros, superando dicha cifra los 20 millones de euros en el ejercicio 2012 y 60 millones en el ejercicio 2013 siguiente, siendo la renta positiva generada en los ejercicios 2012 y 2013 de 8 y 16 millones de euros, respectivamente.
En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos sería la siguiente:
– Período impositivo 2011: en este período la base imponible negativa generada es de 10 millones de euros, que puede ser compensada en ejercicios posteriores.
– Período impositivo 2012: en este otro período impositivo no habría limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente, dado que el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2011 es inferior a 20 millones de euros, por lo que la base imponible del ejercicio 2012 sería nula, estando pendiente de compensar un importe de 2 millones de euros (8-10).
– Período impositivo 2013: en este otro período impositivo sí habría limitación a la compensación de la base imponible negativa pendiente por cuanto el importe neto de la cifra de negocios de los doce meses anteriores, es decir, del ejercicio 2012 es superior a 20 millones de euros. Por tanto, la compensación estaría limitada al 75% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 12 millones de euros (0,75 × 16), lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 sería de 14 millones de euros (16-2) dado que puede aplicarse la totalidad de la base imponible negativa de 2 millones de euros que estaban pendientes de compensación procedentes del ejercicio 2011.
3) La entidad A tiene su ejercicio social coincidente con el año natural y tiene un volumen de operaciones superior a 6.010.121.04 euros, de manera que el importe neto de la cifra de negocios en todos los años supera los 60 millones de euros. Esta entidad ha generado una base imponible negativa de 80 millones de euros en el ejercicio 2010, siendo el resultado contable generado en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, respectivamente, de 30, 40 y 60 millones de euros y el importe de los ajustes a dicho resultado en esos mismos ejercicios de 16, (10) y 24 millones de euros, respectivamente. En este caso, la base imponible definitiva de esos períodos sería la siguiente:
– Período impositivo 2011: en este período habría limitación a la compensación de la base imponible negativa generada en el ejercicio anterior estando limitada al 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 23 millones de euros (0,50 × 46), una vez aplicado al resultado contable de 30 millones de euros el ajuste positivo de 16 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2011 asciende a 23 millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 57 millones de euros (80 – 23).
– Período impositivo 2012: en este otro período impositivo también hay limitación a la compensación de la base imponible negativa del 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 15 millones de euros (0,50 × 30), una vez aplicado al resultado contable de 40 millones de euros el ajuste negativo de 10 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2012 asciende a 15 millones de euros, estando pendiente de compensar un importe de 42 millones de euros (57 – 15).
– Período impositivo 2013: en este otro período impositivo también habría limitación a la compensación de la base imponible negativa del 50% de la base imponible previa a la compensación de las pérdidas, es decir, el importe máximo a compensar asciende a 42 millones de euros (0,50 × 84), una vez aplicado al resultado contable de 60 millones de euros el ajuste positivo de 24 millones de euros, lo cual supone que la base imponible obtenida en este ejercicio 2013 sería de 42 millones de euros una vez compensada la totalidad de la base imponible negativa pendiente procedente del ejercicio 2010.

c) Limitación de la compensación de las bases imponibles negativas en los grupos fiscales

Caso de un grupo de sociedades estuviese tributando según el régimen de tributación consolidada, debe tenerse en consideración que el grupo es quien tiene la consideración de sujeto pasivo en el IS, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.65.1. Además, debe tenerse en cuenta lo establecido en la LIS art.71.1 referente a la forma de determinar la base imponible consolidada del grupo, según el cual se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin incluir en ellas la compensación de las bases imponibles negativas individuales.
b) Las eliminaciones.
c) Las incorporaciones de las eliminaciones practicadas en ejercicios anteriores.
d) La compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal, cuando el importe de la suma de los párrafos anteriores resultase positiva, así como de las bases imponibles negativas referidas en la LIS art.74.2, según el cual las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere la LIS art.30.2.
De acuerdo con lo anterior, en los grupos fiscales puede diferenciarse los tres casos siguientes en función de la procedencia de las bases imponibles negativas pendientes de compensación.
1º. Bases imponibles negativas generadas por alguna de las sociedades integrantes del grupo generadas en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo fiscal.
En este caso, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.71 y 74, dichas bases imponibles negativas pueden ser compensadas por el grupo fiscal pero con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad que generó tales pérdidas fiscales. A efectos de aplicar las limitaciones a la compensación de las bases imponibles negativas establecida en el RDL 9/2011, debe interpretarse si el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel individual de la propia sociedad que generó las pérdidas o a nivel del grupo fiscal, así como el concepto de la base imponible previa a dicha compensación.
En cuanto a la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios, estos importes deben medirse en el obligado a satisfacer la deuda tributaria, de manera que en los grupos fiscales el sujeto pasivo en el IS es el propio grupo, lo cual supone el volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo fiscal como sujeto pasivo.
La segunda cuestión a interpretar sería el concepto de la base imponible previa a dicha compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación, de manera que pueden plantearse dos interpretaciones. La primera sería que dicha base imponible previa sería la de la propia sociedad individual que generó las pérdidas fiscales pendientes y la segunda que la base imponible previa sería la del grupo fiscal.
Entendemos que dicha base imponible previa es la referente al grupo fiscal por cuanto es el grupo el que está obligado al pago del impuesto y quien determina la base imponible consolidada sobre la que gira la liquidación del Impuesto sobre Sociedades como sujeto pasivo de dicho impuesto.
2º. Bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal generadas en períodos impositivos en los que el grupo tributó en el régimen de consolidación fiscal.
En este caso, de acuerdo con lo establecido en la LIS art.71, dichas bases imponibles negativas se compensarían por el grupo hasta el límite de la base imponible positiva previa del grupo. Igualmente la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo y, además, la base imponible previa a dicha compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación de las pérdidas fiscales pendientes del grupo sería la del propio grupo fiscal.
3º. Bases imponibles negativas generadas por alguna de las sociedades integrantes del grupo generadas en períodos impositivos anteriores a su integración en el grupo fiscal y bases imponibles negativas generadas por el grupo fiscal en períodos impositivos en los que el grupo tributó en el régimen de consolidación fiscal.
Si el grupo tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar y también alguna sociedad incluida en el grupo, de la LIS art.71.1 parece desprenderse que hay un orden en cuanto a la aplicación de la compensación de las bases imponibles negativas cuando el grupo hubiere generado bases imponibles negativas en períodos impositivos en los que tributa según el régimen especial de consolidación y, además, alguna sociedad del grupo hubiese obtenido bases imponibles negativas antes de su integración en el mismo. A este respecto, en primer lugar, se ha de realizar la compensación de las bases negativas del grupo y, si después de esta compensación fuese positivo el resultado, se compensarían las bases imponibles negativas individuales de las sociedades del grupo obtenidas en períodos impositivos anteriores a su inclusión en el grupo.
En este otro caso, a efectos de aplicar lo establecido en el RDL 9/2011, igualmente la determinación del volumen de operaciones y el importe neto de la cifra de negocios debe computarse a nivel del grupo y, además, la base imponible previa a dicha compensación sobre la que se aplica la limitación de la compensación de las pérdidas pendientes del grupo sería la del propio grupo fiscal.
EJEMPLO
1) La entidad A tiene su ejercicio social coincidente con el año natural de manera que generó en el ejercicio 2010 una base imponible negativa de 20 millones de euros y se integra en el ejercicio 2011 en un grupo fiscal, siendo la base imponible del grupo y de la entidad A en este último período de:
a) 30 y 10 millones de euros, respectivamente. En este caso, en primer lugar se aplicaría el límite establecido en la LIS art.74, en el sentido de que la base imponible negativa previa a la integración en el grupo fiscal de una entidad está limitada al importe de la base imponible individual de esa misma entidad, lo cual significa que de la base imponible negativa de 20 millones de euros solamente podría compensarse por el grupo un importe de 10 millones coincidente con la base imponible individual de dicha entidad. En segundo lugar, el límite establecido en el RDL 9/2011 se aplicaría sobre la base imponible previa del grupo, de manera que suponiendo que la cifra de negocios del grupo exceda de 60 millones de euros, el importe máximo a compensar en dicho período sería de 15 millones de euros (0,5 × 30) pero en la medida en que la base compensable por aplicación del primer límite es de 10 millones, este último importe sería la base imponible negativa compensable, por lo que la base imponible del grupo correspondiente al ejercicio 2011 sería de 20 millones de euros (30-10), quedando 10 millones de euros pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores.
b) 36 y 22 millones de euros, respectivamente. En este otro caso, el límite establecido en la LIS art.74 determinaría que la base imponible negativa de 20 millones de euros podría compensarse, en principio, por el grupo en su totalidad al ser la base individual de esa entidad superior a la base imponible negativa pendiente de la misma. No obstante, dado que el límite establecido en el RDL 9/2011 se aplicaría sobre la base imponible previa del grupo, de manera que suponiendo igualmente que la cifra de negocios del grupo exceda de 60 millones de euros, el importe máximo a compensar en dicho período sería de 18 millones de euros (0,5 × 36) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2011 sería de 18 millones de euros (36 – 18), quedando 2 millones de euros (20 – 18) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores.
2) Un grupo fiscal tiene su ejercicio social coincidente con el año natural de manera que generó en el ejercicio 2010 una base imponible negativa de 20 millones de euros, siendo la base imponible del grupo en el ejercicio 2011 de:
a) 30 millones de euros. Dado que el límite establecido en el RDL 9/2011 se aplica sobre la base imponible previa del grupo, el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 sería de 15 millones de euros (0,5 × 30) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2011 sería de 15 millones de euros (30 – 15), quedando 5 millones de euros (20 – 15) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores.
b) 50 millones de euros, de manera que el grupo en todos los ejercicios su cifra de negocios excede de 60 millones de euros. La aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 supondría que el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 sería de 25 millones de euros (0,5 × 50), es decir, un importe superior a las bases imponibles negativas pendientes de compensar por el grupo y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2011 sería de 30 millones de euros (50 – 20), por cuanto puede compensarse la totalidad de las bases imponibles negativas generadas por el grupo en el ejercicio anterior.
3) Un grupo fiscal tiene su ejercicio coincidente con el año natural siendo la base imponible positiva de 12 millones de euros en el ejercicio 2011 teniendo una base imponible negativa de 4 millones pendiente de compensar. Una sociedad A integrante del mismo grupo tiene una base negativa por importe de 1 millón procedente de un período impositivo anterior a su inclusión en el grupo siendo de 3 millones la base imponible positiva de esa sociedad en el ejercicio 2011.En todos los ejercicios la cifra de negocios del grupo excede de 60 millones de euros.
En este caso, la base imponible negativa de 1 millón pendiente de la sociedad A podría, en principio, ser compensada por el grupo al ser dicha base negativa pendiente inferior a la base positiva de esa misma sociedad. Por otra parte, la aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 supondría que, el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 sería de 6 millones de euros (0,5 × 12), es decir, un importe superior a las bases imponibles negativas pendientes de compensar por el grupo y por la sociedad A y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2011 sería de 7 millones de euros (12-4-1), por cuanto puede compensarse la totalidad de las bases imponibles negativas generadas por el grupo y por la sociedad A en ejercicios anteriores.
4) Un grupo fiscal tiene una base imponible positiva de 8 millones de euros en el ejercicio 2011 y una base imponible negativa de 6 millones pendiente de compensación. La sociedad A integrante del mismo tiene una base negativa por importe de 5 millones procedente de un período impositivo anterior a su inclusión en el grupo, siendo la base imponible positiva de dicha sociedad en este ejercicio 2011 de 2 millones de euros. En todos los ejercicios la cifra de negocios del grupo excede de 60 millones de euros.
En este caso, la base imponible negativa de 5 millones pendiente de la sociedad A no podría ser compensada por el grupo al ser dicha base negativa pendiente superior a la base positiva de esa misma sociedad, por lo que solamente podría ser compensada, en principio, una base imponible negativa de 2 millones de euros. Por otra parte, la aplicación de la limitación establecida en el RDL 9/2011 supondría que el importe máximo a compensar en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 sería de 4 millones de euros (0,5 × 8) y, por tanto, la base imponible del grupo fiscal del período 2011 sería de 4 millones de euros (8 – 4), quedando 7 millones de euros (6 + 5 – 4) pendientes de compensar en períodos impositivos posteriores, de los cuales 3 millones (5 – 2) corresponden a la base imponible negativa pendiente procedente de la sociedad A con anterioridad a su integración en el grupo y otros 4 millones de euros serían imputables a las bases imponibles negativas del grupo pendientes de aplicar.

d) Ampliación del plazo de compensación de las bases imponibles negativas

El RDL 9/2011 no solo limita el importe de compensación de las bases imponibles negativas con carácter temporal exclusivamente para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013 en la forma indicada, sino que también amplía el período de compensación de dichas bases negativas con carácter permanente, en el sentido de que con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012 se modifica la LIS art.25.1, por el cual las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, es decir, el plazo de compensación con efectos para dichos períodos pasa de 15 a 18 años, alcanzando el nuevo plazo de 18 años a las bases imponibles negativas que estuviesen pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2012 Esto supone que si el plazo de 15 años hubiese finalizado en el ejercicio 2011, para períodos impositivos coincidentes con el año natural, esas bases imponibles negativas no estarían pendientes de compensar al inicio del primer período impositivo que comience en 2012 por cuanto ha vencido el plazo de 15 años para compensarlas, por lo que el nuevo plazo de 18 años de compensación no afectaría a dichas bases negativas. La ampliación de tres años de compensación alcanza a las bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos respecto de los cuales el plazo de 15 años alcanzase a períodos impositivos iniciado a partir de 1 de enero de 2012, de acuerdo con la LIS disp.trans.35ª redacc RDL 9/2011.

III. DEDUCCIÓN DEL FONDO DE COMERCIO FINANCIERO

La LIS art.12.5 establece un régimen fiscal de deducción del fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición de participaciones de al menos el 5 por ciento del capital de entidades no residentes en territorio español que cumplan las condiciones establecidas en la LIS art.21. En particular, es deducible de la base imponible el importe del fondo de comercio sin necesidad de su registro contable con el límite anual máximo de la veinteava parte del importe de dicho fondo de comercio, aun cuando dos Decisiones de la Comisión Europea han considerado dicho régimen como ayuda de Estado, por lo que su aplicación se ha limitado de la forma siguiente:
– Consecuencia de la Decisión de 29-10-2009, esta deducción no es de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007. Por tanto, es aplicable esa deducción a las adquisiciones realizadas con anterioridad a dicha fecha.
– Por la Decisión de 12-1-2011, igualmente esta deducción no es de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, excepto las realizadas con anterioridad a dicha fecha así como las adquisiciones efectuadas a partir de 21 de diciembre de 2007 hasta el 21 de mayo de 2011, cuando se trate de adquisiciones de participaciones mayoritarias en el capital de otras entidades no residentes en la Unión Europea y se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas.
Por tanto, en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2011 solamente sería de aplicación este incentivo fiscal por las adquisiciones realizadas con anterioridad que cumplan los requisitos de las citadas Decisiones.
El RDL 9/2011 modifica el alcance de esta deducción, en particular, se reduce la cantidad deducible del resultado contable a efectos de determinar la base imponible, que pasa del 5% anual máximo del importe del fondo de comercio a ser del 1% de dicho importe. No obstante, esta reducción tiene un carácter temporal por cuanto es aplicable exclusivamente para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013, de manera que a partir del período impositivo que se inicie desde el 1 de enero de 2014, caso de que el período impositivo coincida con el año natural, se recuperaría la cantidad máxima deducible del 5% del importe del fondo de comercio. En definitiva, dado que esta deducción no tiene limite temporal, puesto que la LIS establece el período de tiempo mínimo de veinte años (100/5) pero no el período máximo en el que puede aplicarse este incentivo, ello significa que esta reducción temporal de tres ejercicios del importe de la deducción, caso de que el período impositivo tenga una duración de un año, tiene como efecto práctico el aumento del plazo mínimo de deducción.
Así, por ejemplo, suponiendo que una entidad ha adquirido al menos el 5% del capital de una entidad no residente al inicio del ejercicio 2005, si cumple las condiciones establecidas en la LIS art.12.5, siendo de 100 millones de euros el importe del fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición de la participación, dado el momento temporal de la adquisición, se podrá aplicar el régimen fiscal especial hasta completar la deducción de dicho fondo de comercio. Es decir, en los ejercicios 2005 al 2010 podrá deducir de la base imponible en cada uno de esos períodos un importe de 5 millones de euros (100/20), mientras que en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 la deducción en cada uno de esos períodos se ha de reducir a un millón de euros (100/100), de manera que a partir del ejercicio 2014 y siguientes se vuelve a recuperar el importe de la deducción general de 5 millones de euros (100/20). En consecuencia, la reducción del importe deducible significa aumentar el plazo de deducción.
Dado que la deducción del fondo de comercio reduce el resultado contable a efectos de determinar la base imponible individual de la entidad que haya adquirido la participación en el capital de la entidad no residente, caso de que esa entidad forme parte de un grupo fiscal, esa deducción tiene efectos también en la determinación de la base imponible consolidada del grupo a través de la reducción de la base imponible individual aportada por dicha entidad al grupo.

IV. PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA E IRRETROACTIVIDAD

Dado que el RDL 9/2011 aumenta los porcentajes de determinación de los pagos fraccionados con efectos del propio período impositivo 2011 y, también para ese mismo período impositivo, limita tanto el importe de la compensación de las bases imponibles pendientes procedentes de períodos anteriores así como de la deducción del fondo de comercio financiero, puede plantearse si la aplicación de esta norma en los períodos impositivos iniciados en el año 2011 atenta al principio de seguridad jurídica por la retroactividad de la norma. A estos efectos es necesario diferenciar los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011 pero que concluyen con posterioridad a la entrada en vigor de dicha norma legal (20 de agosto de 2011), de aquellos otros que hayan concluido con anterioridad al 20 de agosto de 2011.
Para ello puede tomarse como antecedente la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de noviembre de 1997, en la que se enjuiciaba el Real Decreto-ley 5/1992, de 21 de julio, de Medidas Presupuestarias Urgentes (en adelante, RDL 5/1992) que fue convalidado por la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, de manera que dichas normas elevaron las tarifas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) para el propio ejercicio 1992 pero con efectos para los períodos que finalicen en 1992 con posterioridad a la entrada en vigor de dicho RDL 5/1992.
Esta Sentencia rechaza la situación de una retroactividad de las calificadas como «plena» o «auténtica».En este sentido, dichas normas incrementaron las tarifas del IRPF en un momento en el que, aunque el período impositivo del Impuesto estaba muy avanzado, aún no había llegado a concluir, pues finalizaba el 31 de diciembre que es cuando se devenga el Impuesto. Por tanto, se atribuían efectos jurídicos futuros a hechos imponibles que todavía no se habían realizado completamente, ya que las rentas percibidas antes de entrar en vigor la referida norma del año 1992 no eran más que elementos materiales integrantes del hecho imponible duradero y unitario, consistente en la obtención de la renta global neta a lo largo de todo el período impositivo, que concluye el último día del año, por lo que se aplica, en definitiva, a deudas impositivas que aún no se han devengado y que, además, habrán de satisfacerse por los sujetos pasivos junto con la presentación de la declaración-liquidación del tributo que deberá tener lugar en el plazo reglamentariamente fijado para ello, es decir, conforme a lo que era y es usual, varios meses después, ya transcurrido gran parte del siguiente período impositivo.
En definitiva, aunque esa Sentencia consideró que esas normas tienen carácter retroactivo -aunque se trate de retroactividad impropia o de grado medio– no debe llevar necesariamente a la conclusión de que la seguridad jurídica de los sujetos pasivos del IRPF ha quedado afectada, pues la naturaleza periódica del tributo afectado y la configuración de su hecho imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modificar algunos aspectos del mismo por medio de disposiciones legales dictadas precisamente durante el período impositivo en el que deben surtir efectos. El Tribunal Constitucional insiste en que la seguridad jurídica no es un valor absoluto, pues ello daría lugar a la petrificación del ordenamiento jurídico, ni puede entenderse tampoco como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, aunque sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad. Por tanto, determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma cuestionada y, de otro, las circunstancias específicas que concurren en cada supuesto, especialmente la previsibilidad de la medida adoptada, las razones que han llevado a adoptarla y el alcance de la misma.
Señala el Tribunal Constitucional en esa Sentencia que la exigencia constitucional de seguridad jurídica no pueden nunca llegar hasta el punto de impedir a las Cortes Generales tomar conciencia de situaciones de crisis financiera, o de cualquier otra especie, y hacerles frente adoptando las medidas que se estimen precisas u oportunas para ello, ante la necesidad extraordinaria y urgente de responder al espectacular crecimiento del déficit público, que afectaba gravemente al equilibrio de la Hacienda Pública del Estado y al cumplimiento de uno de los requisitos esenciales del Programa de Convergencia Económica (mantener el déficit público dentro del límite del 3% del P.I.B.) con vistas a alcanzar la unión monetaria prevista en el Tratado de la Unión Europea celebrado en Maastricht y firmado por España. Objetivo este último que -debe recordarse- era, y sigue siendo, prioritario no sólo para el Gobierno, sino también para la mayor parte de los grupos que gozan de representación parlamentaria y que, en definitiva, representan la voluntad del pueblo español. Resulta claro, por tanto, que existieron exigencias cualificadas de interés público, de índole esencialmente económica, que fundamentaron la medida adoptada por la Ley 28/1992.
Concluye la Sentencia que se deduce que, atendidas las circunstancias concretas del presente caso -a saber, el grado de retroactividad de la norma, la finalidad de la medida que aprobaba, las circunstancias excepcionales y urgentes que justificaban su adopción y lo limitado de su alcance- no puede decirse que el aumento de las tarifas del IRPF que ha realizado la L 28/1992 haya vulnerado el principio de seguridad jurídica garantizado en el artículo 9.3 de la Constitución Española.
Dada la similitud de los motivos que impulsaron el RDL 5/1992 y los del RDL 9/2011, se entiende que los fundamentos de la referida Sentencia del Tribunal Constitucional son plenamente trasladables a esta última norma cuando se trate de períodos impositivos iniciados dentro del año 2011 pero que concluyen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma (20 de agosto de 2011), quedando mas dudas sobre si se ha vulnerado o no el principio de seguridad jurídica cuando se trate de aquellos otros períodos impositivos que se hayan iniciado dentro del año 2011 y que hubiesen concluido con anterioridad al 20 de agosto de 2011.

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