Declaración tributaria especial

La DGT manifiesta su criterio sobre diversas cuestiones relativas al procedimiento de regularización derivado de la presentación de la declaración tributaria especial regulada en el RDL 12/2012 disp.adic.1ª:
1) Posibilidad de presentar la declaración tributaria especial por un contribuyente que no sea el titular jurídico de los bienes o derechos objeto de la misma. Esta regla especial resulta operativa a los efectos de presentar la declaración tributaria especial cuando el titular formal de los bienes o derechos sea una persona, entidad o instrumento jurídico interpuesto no residente y el titular real sea un contribuyente del IRPF, del IS o del IRNR. Ahora bien, será necesario que el titular real llegue a ostentar la correspondiente titularidad jurídica del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial antes del 31-12-2013.
De esta manera, en el caso, por ejemplo, de una persona física residente en España que, a través de una sociedad residente en el extranjero, sea el titular real de un inmueble, la persona física residente puede presentar la declaración tributaria especial, entendiéndose regularizada su situación tributaria, a condición de que adquiera la titularidad jurídica del inmueble antes del 31-12-2013.
Lo anterior se aplica también en el supuesto de que los titulares jurídicos de la sociedad interpuesta sean varios obligados tributarios (por ejemplo, cuatro socios con el 25% cada uno de ellos). En este caso pueden presentar la declaración tributaria especial cada uno de ellos como titulares reales del inmueble, reconociendo el 25% del mismo que individualmente les corresponde, siempre y cuando se conviertan en los titulares jurídicos del inmueble antes del 31-12-2013.
2) Declaración del dinero en efectivo en la declaración tributaria especial. Los contribuyentes del IRPF, IS o IRNR que sean titulares de cantidades de dinero en efectivo pueden presentar la declaración tributaria especial por tales cantidades cuando las depositen, con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial, en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al obligado tributario, abierta en España, en otro Estado de la Unión Europea o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional.
En este caso, se entiende que es titular de dicho dinero en efectivo con anterioridad a 31-12-2010, si es contribuyente del IRPF, o al último día de finalización del período impositivo cuyo plazo de presentación hubiera finalizado antes de 31-3-2012, en el caso del IRNR o IS, por lo que los efectos de la presentación de la declaración tributaria especial resultan aplicables a rentas no declaradas obtenidas con anterioridad a dicha fecha.
En consecuencia, no se puede utilizar la declaración tributaria especial para regularizar rentas no declaradas obtenidas con posterioridad a dicha fecha.
3) Determinación del importe a declarar respecto de cada bien o derecho. En relación con las cantidades depositadas en cuentas abiertas en entidades de crédito, se ha de declarar el saldo total a 31-12-2010 quedando incluido en ese saldo los rendimientos generados por la cuenta y materializados en la misma. De esta manera, en el supuesto de un obligado tributario que ingresa en una cuenta en una entidad de crédito extranjera 5 millones de euros procedentes de una venta no declarada, y que a 31-12-2010 tiene un saldo de 5,5 millones de euros (consecuencia de la percepción de unos intereses de 500.000 euros), debe presentar la declaración tributaria por dicho importe (5,5 millones de euros). La regularización alcanza a las rentas no declaradas originariamente (5 millones de euros) y a los rendimientos materializados en la cuenta (500.000 euros).
Asimismo, con la finalidad de permitir la regularización de saldos consumidos, se contempla expresamente la posibilidad de declarar un saldo anterior a 31-12-2010 cuando sea superior a este último. Así, si se produce una retirada de fondos de dicha cuenta con posterioridad a la percepción de los intereses por importe de 300.000 euros, el saldo a 31-12-2010 sería de 5,2 millones de euros. En este caso, el contribuyente puede presentar la declaración tributaria especial por el saldo anterior superior (el previo a la retirada de fondos) por importe de 5,5 millones, entendiéndose regularizadas en este supuesto igualmente la totalidad de las rentas no declaradas (las rentas no declaradas originariamente, 5 millones de euros, y los rendimientos materializados en la cuenta, 500.000 euros). Cabe entender que los citados saldos consumidos pueden ser igualmente objeto de declaración aun cuando con posterioridad a la retirada de fondos para consumo se produzca un incremento del saldo procedente de rentas no declaradas, siempre que pueda acreditarse la realidad de tales saldos consumidos. Tal sería el caso, siguiendo el ejemplo anterior, si se produce la retirada de fondos de dicha cuenta con anterioridad a la percepción de los intereses. El saldo a 31-12-2010 sería de 5,2 millones de euros, debiendo admitirse igualmente, por las razones anteriormente indicadas, no sólo declarar el saldo final de la cuenta, sino también los 300.000 euros correspondientes a rentas no declaradas que forman parte del saldo inicial. Por tanto, el contribuyente puede presentar la declaración tributaria especial por 5,5 millones, entendiéndose regularizadas en este supuesto, igualmente, la totalidad de las rentas no declaradas (las rentas no declaradas originariamente, 5 millones de euros, y los rendimientos obtenidos, 500.000 euros).
4) Posibilidad de declarar bienes o derechos adquiridos en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente. Análisis del caso concreto de las cantidades depositadas en entidades de crédito. En el caso de que el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar que la titularidad de todo o parte de dicho saldo corresponde a un ejercicio ya prescrito, puede declarar la parte del saldo que se corresponda con ejercicios no prescritos. De esta forma, si un obligado tributario ingresó en un ejercicio prescrito 500.000 euros procedente de rentas no declaradas y posteriormente ingresó en un ejercicio no prescrito 300.000 euros de otra renta no declarada, puede declarar la parte del saldo de dicha cuenta que se corresponde con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000 euros).
Ahora bien, debe advertirse que en el supuesto de que se hubieran efectuado en ejercicios no prescritos nuevas imposiciones en la cuenta y retiradas de fondos de la misma, no puede entenderse que la totalidad del saldo de la cuenta a la finalización del último ejercicio prescrito se encuentra igualmente incorporado en el saldo de la misma a 31-12-2010, teniendo en cuenta, en particular, que las retiradas de fondos efectuadas en ejercicios no prescritos minoran en primer lugar el saldo procedente de ejercicios prescritos. De esta manera, en el caso de una cuenta cuyo saldo en el último ejercicio prescrito era de 500.000 euros y en la que en 2009 se ha ingresado una renta no declarada de 300.000 euros y posteriormente se ha efectuado una retirada de fondos para fines particulares por importe de 100.000 euros, el contribuyente puede declarar la parte del saldo de la misma que se corresponda con ejercicios no prescritos (en este caso, 300.000 euros, ya que se entiende que 400.000 euros del saldo final proceden de ejercicios prescritos).
5) Alcance de la regularización de la situación tributaria en relación con las rentas no declaradas que corresponda a la adquisición de bienes o derechos objeto de la declaración especial. Las rentas no declaradas que se entienden regularizadas con ocasión de la presentación de la declaración tributaria especial, son aquellas que correspondan con la adquisición de los bienes o derechos objeto de declaración, obtenidas con anterioridad a dicha adquisición, que pudiera poner de manifiesto la Administración con ocasión de procedimientos de comprobación o investigación. Por ejemplo, se regulariza una venta oculta o un gasto ficticio que se ha materializado en la adquisición de un bien o derecho oculto (por ejemplo, venta no declarada que se ha invertido en un inmueble oculto o un gasto ficticio que ha permitido efectuar una retirada de tesorería que se ingresa en una cuenta en el extranjero) cuando se declare el bien o derecho que corresponda a las citadas rentas no declaradas.
Por el contrario, no se entienden regularizadas por la presentación de la declaración tributaria especial las rentas que por su naturaleza no puedan materializarse en la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial, tales como gastos incorrectamente deducidos por amortizaciones o provisiones, rentas puestas de manifiesto por correcciones valorativas, y en general cualesquiera otras rentas que estuvieran materializadas en otros bienes o derechos distintos de los declarados.
6) Alcance de la regularización de la situación tributaria en relación con ganancias de patrimonio no justificadas o por la presunción de obtención de rentas por bienes o derechos no contabilizados o no declarados. La presentación de la declaración tributaria especial determina que la adquisición de los bienes o derechos regularizados que se habían mantenido ocultos se entienda que corresponde con rentas declaradas (el importe declarado) y por tanto no pueden tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o como renta presunta en ese mismo ejercicio o en ejercicios posteriores.
Asimismo, puede ocurrir que los bienes o derechos declarados en la declaración tributaria especial se enajenen transformándose en otros bienes o derechos distintos. En tal caso, se entiende igualmente que la adquisición de los nuevos bienes o derechos corresponde con rentas declaradas (hasta el importe objeto de la declaración tributaria especial) y tampoco pueden tener la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas o rentas presuntas (hasta dicho importe).
7) Bienes o derechos ocultos que se enajenan y se reinvierte el producto obtenido en su venta en otros bienes o derechos ocultos. Efecto de la declaración tributaria especial cuando el contribuyente declare el bien o derecho adquirido en último lugar (normalmente los poseídos a 31-12-2010) resultante de las sucesivas transformaciones:
a) Transformaciones sucesivas de un único bien: La titularidad de los bienes o derechos objeto de declaración debe haberse adquirido por el declarante en una fecha anterior a 31-12-2010, salvo que el período impositivo del declarante no coincida con el año natural, en cuyo caso la titularidad debe haberse adquirido con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de 31-3-2012.
Puede ocurrir que a 31-12-2010 el contribuyente tenga un bien C no declarado que procede de otro bien distinto B no declarado, que a su vez procede de otro bien A que corresponde a rentas no declaradas. Se plantea si la declaración tributaria especial se debe presentar por todos los bienes o sólo por uno de ellos. Para evitar una duplicidad en la imposición sólo debe declararse uno de ellos. Para que la regularización mediante la declaración tributaria especial sea completa respecto de las rentas correspondientes a los citados bienes debe declararse el último bien; es decir, el que permanezca en el patrimonio del contribuyente a 31-12-2010 (bien C), por cuanto en este caso se entiende que la regularización alcanza a las rentas no declaradas que corresponden con la adquisición del primer bien (bien A), a las rentas no declaradas, positivas o negativas, generadas por la transmisión de este bien (siempre que el importe de la venta se reinvierta en la adquisición del bien B), así como a las rentas no declaradas, positivas o negativas, generadas por la transmisión del bien B (siempre que el importe de la venta se reinvierta en la adquisición del bien C).
Ejemplo: – En el caso de venta con ganancia: Bien X adquirido el 1-1-2008 por 100.000 euros procedentes de rentas no declaradas. El bien X se vende el 1-1-2009 por 120.000 euros que se destinan a adquirir el bien Y que se mantiene en el patrimonio a 31-12-2010. Declaración tributaria especial: 120.000 (bien Y). Se entiende regularizada una renta no declarada (positiva) de 100.000 euros que corresponde con la adquisición del bien X, y una renta no declarada (positiva) de 20.000 derivada de la transmisión del bien X.
– En el caso de venta con pérdidas: Bien X adquirido el 1-1-2008 por 100.000 euros procedentes de rentas no declaradas. El bien X se vende el 1-1-2009 por 80.000 euros que se destinan a adquirir el bien Y que se mantiene en el patrimonio a 31-12-2010. Declaración tributaria especial: 80.000 (bien Y). Se entiende regularizada una renta no declarada (positiva) de 100.000 euros que corresponde con la adquisición del bien X, y una renta no declarada (negativa) de 20.000 derivada de la transmisión del bien X.
b) Transformaciones de una pluralidad de bienes: Cuando la transmisión de un primer bien adquirido con rentas no declaradas hubiera originado una pluralidad de inversiones y desinversiones en distintos bienes (como ocurre por ejemplo en carteras valores con multitud de operaciones de compraventa), el criterio señalado anteriormente resulta igualmente de aplicación.
Por tanto, en estos casos, la declaración del valor de adquisición de los bienes existentes a 31-12-2010 (en las carteras de valores, el sumatorio del valor de adquisición de los distintos valores que integran la cartera en dicha fecha) comporta la regularización de las rentas no declaradas correspondientes al primer bien, así como de las rentas no declaradas que se hubieran generado por cada una de las transmisiones realizadas con anterioridad a esa fecha (siempre que el importe obtenido en las sucesivas transmisiones hubiera sido objeto de reinversión).
Ejemplo: Acciones 1 adquiridas el 1-1-2008 por 100.000 euros procedentes de rentas no declaradas. Las acciones 1 se venden el 1-1-2009 por 120.000 euros que se destinan a adquirir las acciones 2, 3, y 4. Las acciones 2, 3, y 4 se venden en distintos momentos, dando lugar a distintas rentas (positivas o negativas). El importe de cada transmisión se destina a adquirir nuevas acciones y así sucesivamente. A 31-12-2010 la cartera de valores se compone de las acciones 5, 6 ,y 7, con un valor de adquisición de 40.000 euros, 50.000 euros, y 60.000 euros respectivamente.
Declaración tributaria especial: 150.000 (40.000 acciones 5; 50.000 acciones 6; y 60.000 acciones 7). Se entiende regularizada una renta no declarada (positiva) de 100.000 euros que corresponde con la adquisición originaria, así como la totalidad de las rentas positivas y negativas generadas por las sucesivas trasmisiones (50.000 euros).
c) Incidencia de la prescripción en la declaración de bienes transformados: Aun cuando el contribuyente pueda acreditar que era titular del bien inicial (bien A) en un ejercicio prescrito, dado que el valor de adquisición del bien objeto de declaración (bien C) deriva de la materialización de diversas rentas no declaradas obtenidas en distintos momentos temporales, a efectos de invocar la prescripción, no cabe considerar, en todo caso, que la totalidad de las rentas no declaradas que se materializaron en el bien originario (bien A) se encuentran igualmente materializadas en el bien objeto de la declaración (bien C).
Por tanto, para determinar la parte del valor de adquisición del bien objeto de la declaración (bien C) que procede de la transformación del bien inicial (bien A) no puede admitirse la mera comparación de sus respectivos valores de adquisición, ya que se ha producido una sucesión de rentas generadas en ejercicios no prescritos que formarán parte del valor de adquisición del bien objeto de declaración (bien C).
Además, en los supuestos de transformación de una pluralidad de bienes se aplica lo anterior únicamente cuando el obligado tributario pueda acreditar respecto de los bienes existentes a 31-12-2010 la parte del valor de adquisición que proceda de ejercicios prescritos. Cuando tal acreditación no sea posible como consecuencia de la existencia de multitud de operaciones de compraventa de valores con cargo y abono en cuentas que a su vez recojan retiradas de fondos e imposiciones por otros conceptos, puede declararse la totalidad del valor de adquisición de los citados bienes (valor de adquisición de la totalidad de valores en dicha fecha).
8) Incidencia de la declaración tributaria especial en otros impuestos distintos del IRPF, IS o IRNR. No es posible la regularización de cantidades dejadas de ingresar derivadas de impuestos indirectos mediante la presentación de la declaración tributaria especial. La regularización correspondiente a dichos impuestos, si resulta procedente, deber efectuarse mediante declaraciones complementarias que conllevarían los recargos previstos en la LGT art.27. Igualmente, la declaración tributaria especial tampoco tiene efecto alguno en relación con el ISD o el IP. En relación con este último impuesto, habida cuenta que los bienes y derechos regularizados en la declaración tributaria especial deben figurar también en la declaración del IP, -cuando el contribuyente esté obligado a su presentación-, se plantea como pueden compatibilizarse los plazos de ambas declaraciones. A este respecto, existen dos posibilidades:
a) Presentar antes de la finalización del plazo de presentación del IP la declaración de este impuesto y la declaración tributaria especial.
b) Presentar la declaración tributaria especial con posterioridad a la finalización del plazo de declaración del IP y simultánea o posteriormente presentar una declaración complementaria del IP del ejercicio 2011 en la que se incluyan los bienes o derechos regularizados en la declaración tributaria especial. En el caso de esta segunda alternativa, la Administración tributaria puede exigir los recargos por presentación extemporánea de la declaración del IP, en relación a los importes incluidos en la declaración complementaria.
9) Valor de adquisición a efectos fiscales de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial:
a) El valor y la fecha de adquisición de los elementos patrimoniales objeto de la declaración tributaria especial son los que originariamente tenga dicho elemento patrimonial.
b) En el supuesto de que el valor normal de mercado en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial fuera inferior al valor de adquisición del bien o derecho objeto de la misma, cuando posteriormente transmita dicho elemento patrimonial no puede computar una pérdida por la diferencia entre ambos valores (valor de adquisición y valor de mercado en el momento de presentar la declaración tributaria especial). Si la pérdida es superior a la diferencia entre ambos valores, sí puede computar una pérdida por el exceso.
Supongamos una persona física que adquirió un activo con rentas no declaradas por 10.000 euros (valor de mercado en el momento de presentar la declaración tributaria especial de 5.000 euros), si posteriormente lo transmite por 6.000 euros no puede computarse una pérdida por 4.000 euros, dado que esa pérdida no excede de la diferencia de 5.000 euros, entre el valor de adquisición del elemento patrimonial (10.000 euros) y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración (5.000 euros ).
En cambio, si transmite el bien por 3.000 euros, obtiene una pérdida de 7.000 euros, de las que sólo puede computarse 2.000 euros, que es lo que excede dicha pérdida de la diferencia entre el valor de adquisición y el valor normal de mercado en el momento de presentar la declaración.
Por el contrario, si el bien anterior se transmite por 15.000 euros, obtiene una ganancia de 5.000 euros, resultando a estos efectos irrelevante el valor de mercado del elemento patrimonial en el momento de la presentación de la declaración tributaria especial.
c) No son fiscalmente deducibles las pérdidas obtenidas en la posterior transmisión de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial a una persona o entidad vinculada.
d) No son deducibles las correcciones de valor (amortizaciones, pérdidas por deterioro…) de los bienes objeto de la declaración tributaria especial.
e) No se produce una revalorización del valor de adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración tributaria especial cuando se trate de elementos patrimoniales obtenidos parcialmente con rentas declaradas.
10) Incidencia de la existencia de un procedimiento de comprobación o investigación a los efectos de poder presentar la declaración tributaria especial. La declaración tributaria especial no produce sus efectos en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se produzca después de la notificación por la Administración tributaria del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación por dichos impuesto y períodos. Cualquier actuación de comprobación iniciada y no concluida referida a un ejercicio e impuesto concreto impide que puedan invocarse los efectos de la declaración tributaria especial en relación con tal ejercicio e impuesto, aun cuando la comprobación iniciada no guarde relación con las rentas no declaradas que se materializaron en el bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial. Sería admisible la presentación de la declaración tributaria especial, sin embargo, en aquellos supuestos en los que la actuación de comprobación hubiese finalizado en el momento de la presentación, siempre y cuando ésta hubiese tenido alcance parcial y en la misma no hubiesen sido objeto de regularización elementos de la obligación tributaria en relación con los cuales debería surtir efectos la declaración tributaria especial, de forma que no se impidiesen los efectos de la misma.
11) Compatibilidad de la declaración tributaria especial con la regularización a través de autoliquidaciones complementarias. La presentación de la declaración tributaria especial no excluye en modo alguno la vía tradicional de regularización a través de la presentación de autoliquidaciones complementarias extemporáneas sin requerimiento previo previstas en la LGT. Por tanto, ambas vías de regularización son perfectamente compatibles, pudiendo utilizarse indistintamente e incluso de forma complementaria por el obligado tributario para regularizar su situación tributaria. Es decir, el contribuyente puede regularizar rentas no declaradas materializadas en bienes o derechos ocultos a través de la declaración tributaria especial y regularizar otros conceptos por medio de la regularización ordinaria a través de complementaria, presentando las declaraciones correspondientes.
12) Posibilidad de minorar el importe del valor de adquisición del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial en la cuantía de las deudas pendientes a 31-12-2010. Es posible, a los efectos de la presentación de la declaración tributaria especial, minorar el valor de adquisición en el importe de la financiación ajena oculta empleada en la adquisición de dicho bien o derecho. De esta forma, el importe objeto de la declaración tributaria especial coincide con la cuantía de las rentas inicialmente no declaradas que se materializaron en el bien o derecho objeto de dicha declaración. Ahora bien, no puede minorarse el valor de adquisición a los efectos de presentar la declaración tributaria especial en la parte de la deuda que se hubiera amortizado hasta el 31-12-2010 (o antes de la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del 31-3-2012 – entrada en vigor del RDL 12/2012) con rentas no declaradas. En todo caso, el contribuyente debe estar en condiciones de poder acreditar la realidad de tales deudas ocultas y que las mismas se destinaron a la adquisición del citado elemento patrimonial.
13) Naturaleza de la declaración tributaria especial y sus efectos sobre la prescripción. La declaración tributaria especial es una declaración tributaria, pero con la especialidad de que su presentación no supone que la Administración tributaria tenga que iniciar un procedimiento de liquidación en relación con dicha declaración. Dicha presentación no interrumpe la prescripción de los ejercicios del IRPF, IS o IRNR a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada.
14) No consideración como gasto deducible de las cantidades satisfechas a través de la declaración tributaria especial. La cuantía ingresada por la declaración tributaria especial tiene la consideración de cuota del IRPF, IS o IRNR, según proceda. Por consiguiente, dicho importe no tiene la consideración de gasto deducible en dichos impuestos.
15) Posibilidad de presentación de declaraciones complementarias a la declaración tributaria especial inicialmente presentada. Con posterioridad al 30-11-2012 no podrán presentarse ni ingresarse ninguna declaración tributaria especial, ni originaria ni complementaria.
16) Posibilidad de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del importe resultante de la declaración tributaria especial. No es posible solicitar un aplazamiento o fraccionamiento del importe resultante de la declaración tributaria especial.
17) Posibilidad de efectuar una comprobación aislada por la Administración tributaria de la propia declaración tributaria especial. No resulta procedente la comprobación aislada de la declaración tributaria especial por cuanto que la misma, a pesar de tener la naturaleza de declaración tributaria, no se presenta en cumplimiento de una obligación tributaria (en los términos de la LGT art.19), ni tan siquiera de carácter informativo, sin perjuicio de que, una vez invocada la misma por el obligado tributario en el curso de un procedimiento de comprobación de una concreta obligación tributaria (concepto y periodo definidos), la Administración tributaria pueda efectuar dicha comprobación al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado.

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