Artículo publicado en Actum Mercantil & Contable nº 18. Enero-Marzo 2012
Gregorio Labatut Serer
Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía. Universidad de Valencia
En el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC), núm. 85 de marzo de 2011, se publicaron veinticinco nuevas consultas del ICAC sobre la aplicación del Plan General de Contabilidad (RD 1814007) y del Plan General adaptado a la Pyme y microempresas (RD 1815/2007). Fundamentalmente, estas consultas tratan sobre combinaciones de negocios y consolidación contable.
Hay que decir que tanto la combinación de negocios como la consolidación contable son temas de actualidad, ya que se han regulado no hace mucho tiempo mediante el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pymes.
Esta norma que modificó, entre otras, las Normas de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios y 21ª Operaciones entre empresas del grupo del PGC, ha suscitado muchas dudas, ante lo cual el ICAC se pronuncia contestando a 25 nuevas consultas sobre estos temas.
Estas consultas del ICAC son de gran interés, por lo que nuestra intención, como en otras ocasiones, es ayudar a clarificarlas mediante esquemas y aplicaciones prácticas que ayuden a solucionar la problemática contable que conlleva la aplicación de los planes contables.
En tres trabajos anteriores se comentaron las consultas 1 a 20 ambas inclusive, en el presente pasaremos a comentar las consultas 21 a 25 para completar totalmente las consultas formuladas en el BOICAC núm. 85.
Las consultas comentadas son las siguientes:
1. Consulta núm 21. Normas de Registro y Valoración (NRV 21ª). Operaciones entre empresas del grupo.
2. Consulta núm. 22. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas art.54. Instrumentos financieros NRV 9ª. Adquisición de influencia significativa por etapas
3. Consulta núm. 23. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) art.58.3 y 66.3. Instrumentos financieros NRV 9ª. Ajustes por cambios de valor en la pérdida de influencia significativa y control conjunto.
4. Consulta núm. 24. Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC) art.50 y 52. Utilización de cuentas anuales individuales de subgrupos de asociadas y negocios conjuntos que se incorporan en las cuentas anuales consolidadas.
5. Consulta núm. 25. Ley de Sociedades de Capital art.229. Información a incluir en memoria consolidada de las participaciones y los cargos de los administradores
1. Consulta número 21 del BOICAC número 85/marzo 2011
La consulta número 21 del BOICAC número 85 versa sobre la posible utilización de las cuentas anuales consolidadas de una sociedad española formuladas aplicando las normas internaciones de contabilidad adoptadas por la Unión Europea (en adelante, cuentas consolidadas NIIF-UE) a efectos de la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En concreto, se pregunta lo siguiente:
1. Si se pueden utilizar unas cuentas consolidadas NIIF-UE si la dominante es española, y no difieren de manera significativa respecto de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio.
2. Si sería posible utilizar estas cuentas anuales consolidadas NIIF-UE, si las mismas difirieran significativamente de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio, pero no difirieran significativamente a los efectos de la valoración del negocio objeto de la transacción.
3. Si sería posible utilizar estas cuentas consolidadas si difirieran significativamente respecto de lo que sería un consolidado formulado con las normas de consolidación que desarrollan el Código de Comercio, pero se dispusiera de una conciliación detallada que permitiera ajustar las diferencias a los efectos de la valoración del negocio objeto de la transacción.
El ICAC antes de contestar a las preguntas formuladas, recuerda lo que se indica en la exposición de motivos del RD 1159/2010, de 17 de septiembre, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2010, en la cual se señala:
«Para dar cumplimiento a los criterios recogidos en la norma de registro y valoración 21.ª es necesario recordar que si las sociedades intervinientes en la operación perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas anuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, las referencias que en la citada norma de registro y valoración se realizan a las cuentas anuales consolidadas lo son a las que desarrollan los criterios contenidos en el Código de Comercio, debiendo ser estos últimos los que se tengan en consideración a los efectos de formular las cuentas anuales individuales, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.»
En base a la exposición de motivos del Real Decreto, el ICAC indica que se deduce la posibilidad de que puedan emplearse los valores consolidados incluidos en unas cuentas formuladas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea, siempre que la información consolidada no difiera de la que se hubiera obtenido aplicando las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre.
En consecuencia, puede ser aplicado cualquiera de los procedimientos descritos por el consultante para obtener los valores de las cuentas consolidadas aplicando la normativa española, siempre que los importes empleados se soporten en las valoraciones más recientes de que disponga la entidad.
Ante esto, nosotros tenemos que decir, que no existen diferencias que en principio puedan catalogarse de significativas entre la normativa NIIF-UE y la normativa española (1), tan solo citar la posibilidad de aplicar el valor razonable a todo el activo material, tanto de la dominante como de las dependientes, cuestión ésta no contemplada en la normativa española (2).
Todo esto se resume en el cuadro núm. 1 siguiente:
Cuadro núm. 1. Posibilidad de utilizar las cuentas anuales consolidadas de una sociedad española formuladas aplicando las NIIF-UE, a efectos de la aplicación de la NRV 21ª. «Operaciones entre empresas del grupo».
Veamos un caso práctico.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 1:
Supongamos que las sociedades X e Y forman un grupo, donde la sociedad X es la dominante e Y la dependiente.
La sociedad X cotiza en bolsa y formula cuentas anuales consolidadas aplicando las normas NIIF-UE.
Posteriormente se produce una fusión entre las sociedades X e Y, por lo que según la NRV 21ª se deben aplicar las valoraciones existentes en las cuentas anuales consolidadas.
Determinar los valores a se deben de aplicar para la fusión, en los siguientes casos:
1. Tanto la sociedad X como la sociedad Y aplican para la valoración del inmovilizado material los valores de coste en las cuentas consolidadas (3).
2. Tanto la sociedad X como la sociedad Y han optado para la valoración del inmovilizado material los valores razonables, siendo los incrementos de valor sobre el valor de coste de 300.000 euros.
SOLUCIÓN:
1. Si no se ha optado por el modelo de valor razonable en la valoración del inmovilizado material, se supone que no existe ninguna otra diferencia significativa entre los valores consolidados según NIIF-UE y las normas españolas.
En este caso, podrían ser utilizados los valores según las NIIF-UE para realizar la fusión de ambas sociedades.
2. Si se ha optado por el modelo del valor razonable, y el inmovilizado material de ambas sociedades se ha incrementado en 300.000 euros por este motivo, no pueden ser utilizadas directamente las cuentas consolidadas según NIIF-UE, sino que es necesario realizar un proceso de ajuste.
Este ajuste seria disminuir el inmovilizado material de ambas sociedades en 300.000 euros (4) con cargo a reservas, del modo siguiente:
| 300.000 | Reservas | a | Inmovilizado material | 300.000 | ||
2. Consulta número 22 del BOICAC número 85/marzo 2011
Esta consulta se refiere al tratamiento contable de la valoración de la adquisición de «influencia significativa por etapas» en el caso de inversiones en empresas asociadas, en la primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.
El ICAC recuerda lo establecido en el art.54 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, regula la primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.
En este articulo, se indica que con carácter general (5), se registrará la participación en la empresa multigrupo o asociada (6) por el importe en las cuentas anuales individuales de la empresa del grupo, e informar en la memoria de la diferencia entre dicho valor y el importe representativo del porcentaje de participación que las sociedades del grupo posean sobre el valor razonable de los activos netos de la sociedad puesta en equivalencia (7). A no ser que la diferencia de consolidación fue negativa en cuyo caso se incrementará el importe en cuentas individuales con abono al resultado del ejercicio en el que se obtiene la influencia significativa (esto es, se registrará por su valor puesto en equivalencia)
El ICAC realiza una importante aclaración, y es que en el caso de que existiesen participaciones previas, la referencia al coste de cada una de las transacciones individuales que se realiza en el artículo 54.1 no implica que la citada diferencia deba calcularse en cada una de las sucesivas inversiones, sino una mera precisión para aclarar que en estos casos no resulta aplicable el criterio de revalorización de la participación previa previsto en el método de adquisición, ni la contabilización de la diferencia con su coste en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Ahora bien, esto no significa que si la participación previa ya estuviera valorada en cuentas individuales a valor razonable y existiesen ajustes por cambios de valor acumulados en el patrimonio neto (8), al amparo de la referencia al valor en cuentas individuales que se realiza en el artículo 54.2, el «coste» de la inversión puesta en equivalencia incluirá dichos ajustes en sintonía con el criterio recogido en el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. «Instrumentos financieros» del Plan General de Contabilidad, aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, para reconocer la inversión en una empresa multigupo o asociada cuando previamente la inversión se había valorado a valor razonable. Este criterio, según el ICAC debe aplicarse por analogía para otorgar el adecuado tratamiento contable en las cuentas consolidadas a los ajustes por cambios de valor acumulados en el patrimonio neto:
«No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversión contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.»
En consecuencia, el ICAC concluye que, en la fecha en la que se adquiere la «influencia significativa» los ingresos y gastos directamente reconocidos en el patrimonio neto vinculados a la participación previa se mantendrán en éste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 de la NRV 9ª del PGC.
En el apartado 2.5.3. de la NRV 9ª del PGC, se indica que dichos ajustes se mantendrán tras la calificación en empresas del grupo, multigrupo o asociadas en el patrimonio neto, hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:
a) Pérdidas posteriores de valor por deterioro.
b) En el caso de cargos por pérdidas en el patrimonio neto, revertirán cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones.
Todo esto se resumen en el cuadro núm.2 siguiente:
Cuadro núm. 2. Valoración de la adquisición de «influencia significativa por etapas» en el caso de inversiones en empresas asociadas, en la primera aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia.
Veamos un ejemplo.
CASO PRÁCTICO NÚMERO 2:
Supongamos que la sociedad A forma un grupo con otras sociedades, y también ha realizado las siguientes inversiones sobre la sociedad C:
– 1 de Enero de 20×1: Una inversión sobre C que representa el 5% de su capital por 5.000 euros.
– 1 de enero de 20×2: Una segunda inversión sobre la sociedad C que representa un 6% sobre su capital por 5.500 euros.
– Al estar catalogadas las anteriores inversiones sobre C como inversiones financieras disponibles para la venta, a 31 de diciembre de 20×2 se reconoce una plusvalía por 4.500 euros que se registra en la cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».
– El 1 de enero de 20×4 adquiere el 9% de capital de la sociedad C por un importe de 9.500 euros.
Se pide: calcular el importe por el que estas inversiones deben aparecer en las cuentas anuales consolidadas del grupo de A a 31 de diciembre de 20×4, en los siguientes casos
1. El valor razonable del patrimonio neto de la sociedad C el 1 de enero de 20×4 era de 120.000 euros.
2. El valor razonable del patrimonio neto de la sociedad C el 1 de enero de 20×4 era de 140.000 euros.
SOLUCIÓN:
La fecha en la que se produce la «influencia significativa» se presume cuando al menos se pose el 20% sobre el capital de la sociedad C (9).
En ese momento, la valoración de la inversión en la sociedad C en las cuentas de la sociedad A, es la siguiente:
| – Primera inversión: | 5% | 5.000 euros. | |
| – Segunda inversión: | 6% | 5.500 euros. | |
| – Revalorización: | 4.500 euros. | (10) | |
| – Tercera inversión: | 9% | 9.500 euros. | |
| – TOTAL | 20% | 24.500 euros. |
1. Calculo de la diferencia de consolidación:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales de A: | 24.500 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido de C: 20% × 120.000 = | 24.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es positiva) | 500 euros. |
Al ser positiva, forma parte del valor de la inversión financiera en C, por lo que el valor por el que aparecería dicha inversión en las cuentas consolidadas de A con el nombre de «Participaciones puestas en equivalencia», sería de 24.500 euros (coste). También la cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta», aparecería en las cuentas anuales consolidadas.
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado, sería el siguiente:
| 24.500 | Participaciones puestas en equivalencia (11). | a | Participaciones a largo plazo en partes vinculadas | 240 | 24.500 | |
La cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta», también se traspasaría a las cuentas anuales consolidadas, por su importe de 4.500 euros correspondiente a la revalorización realzada en la inversión financiera antes de la «influencia significativa».
2. Calculo de la diferencia de consolidación:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales de A: | 24.500 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido de C: 20% × 140.000 = | 28.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es negativa) | -3.500 euros. |
Al ser negativa, forma parte del valor de la inversión financiera en C, por lo que el valor por el que aparecería dicha inversión en las cuentas consolidadas de A con el nombre de «Participaciones puestas en equivalencia», sería de 28.000 euros (valor puesto en equivalencia). También la cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta», aparecería en las cuentas anuales consolidadas.
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado, sería el siguiente:
| 28.000 | Participaciones puestas en equivalencia (12). | a a |
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas Resultado ejercicio sociedad A |
240 129 |
24.500 3.500 |
|
La cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta», también se traspasaría a las cuentas anuales consolidadas, por su importe de 4.500 euros correspondiente a la revalorización realzada en la inversión financiera antes de la «influencia significativa».
Para la confección de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, sería necesario realizar el siguiente ajuste:
| 3.500 | Saldo cuenta pérdidas y ganancias. | a | Diferencia negativa en combinaciones de negocios (13) | 240 | 3.500 | |
3. Consulta número 23 del BOICAC número 85/marzo 2011
Esta consulta se refiere al tratamiento contable de los ajustes por cambios de valor en la pérdida de influencia significativa y control conjunto.
La consulta se refiere al criterio que debe aplicarse a los ajustes por cambios de valor pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en los casos en que se pierde la influencia significativa (caso de una sociedad asociada) o el control conjunto (caso de una sociedad multigrupo) y se mantiene una inversión minoritaria que ya no forma parte del perímetro de la consolidación.
El ICAC indica que debe aplicarse lo establecido en el artículo 58.3 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, dispone:
«Si después de la pérdida de la condición de sociedad multigrupo o asociada se mantiene una participación en el patrimonio de la misma, sin que ésta pertenezca al perímetro de la consolidación, se valorará conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, considerando que su coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al perímetro de la consolidación.»
Se introduce el concepto de «coste consolidado» que será el importe por el que permanecían en las cuentas consolidadas. El ICAC indica que la utilización del coste consolidado, frente al valor razonable o la parte proporcional del coste histórico de la inversión, tiene como objetivo aclarar que no procede reconocer la participación retenida a valor razonable sino darle un tratamiento similar al que venía aplicándose mientras la sociedad pertenecía al perímetro de la consolidación.
Para ello, y a los únicos efectos de la consolidación, el ICAC entiende que, en principio, la sociedad dominante deberá revalorizar la inversión contabilizada en cuentas individuales empleando como contrapartida la parte proporcional de los ajustes por cambios de valor pendientes de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en la fecha en que se produce la salida del citado perímetro.
De este modo, la parte de la inversión que no se vende, con carácter general, se clasificará en la cartera de activos financieros disponibles para la venta; por tanto, las posibles situaciones que podrían plantearse en la práctica después de la valoración inicial, serían las siguientes:
a) Que en contabilidad individual, las citadas inversiones ya estuvieran registradas al valor razonable, por lo que el ajuste reconocido en las cuentas individuales será equivalente, como mínimo, a los citados ajustes de consolidación por lo que no será necesario que la empresa proceda a su reconocimiento expreso a efectos consolidados (puesto que ya se valoró a dichos importes), pudiendo reflejarse en su conjunto en la categoría de ajustes por activos financieros disponibles para la venta a los efectos de la contabilidad individual. Esto es, que quedará esta partida, pero en la parte que corresponde a la inversión no vendida.
b) Que en contabilidad individual, las citadas inversiones estuvieran registradas al coste, por lo que será preciso reconocer los citados ajustes en cuentas individuales, para cuyo tratamiento contable posterior debería traerse a colación el criterio incluido en el apartado 2.5.3 de la norma de registro y valoración 9ª. «Instrumentos financieros» del Plan General de Contabilidad aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, salvo que en base al principio de importancia relativa dicho reconocimiento no resultase significativo desde la perspectiva de la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales consolidadas.
Finalmente, el ICAC recuerda lo dispuesto en el art.66.3 de las NFCAC, a los exclusivos efectos de transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias la diferencia de conversión asociada a la inversión en una sociedad multigrupo, en cuya virtud, la pérdida de influencia significativa o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo se contabilizará como una pérdida de control. Comentar que la pérdida de control se regula en el art.31 de las NFCAC. Cuando se da esta situación, el resultado de la venta en las cuentas individuales de la sociedad vendedora no debe ser eliminado, puesto que la sociedad de la cual se han vendido los títulos ya no forma parte del grupo. No obstante, ese resultado debe ser reclasificado correctamente en las cuentas consolidadas según los criterios expuestos en el art.31 de las NFCAC. Al tratarse de una problemática especial no se trata en esta consulta del ICAC.
Todo ello se resume en el cuadro núm. 3 siguiente:
Cuadro núm. 3. Tratamiento contable de los ajustes por cambios de valor en la pérdida de influencia significativa (sociedad asociada) y control conjunto (sociedad multigrupo) en las cuentas individuales a efectos de la consolidación contable.
Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 3:
Supongamos que la sociedad A forma un grupo con otras sociedades. También ha realizado las siguientes inversiones sobre la sociedad C:
– 1 de Enero de 20×1: Una inversión sobre C que representa el 11% de su capital por 14.500 euros.
– El 1 de enero de 20×4 adquiere el 9% de capital de la sociedad C por un importe de 11.500 euros.
Se sabe que el valor razonable del patrimonio neto de la sociedad C el 1 de enero de 20×4 es de 140.000 euros.
Posteriormente el 1 de enero de 20×6 la sociedad A vende la mitad de la participación que poseía sobre la sociedad C por un importe de 16.000 euros.
Se pide:
1. Calcular el importe por el que estas inversiones deben aparecer en las cuentas anuales consolidadas del grupo de A a 31 de diciembre de 20×4.
2. Calcular el valor por el que estas inversiones deben aparecer en las cuentas individuales de la sociedad A a partir del 1 de enero de 20×6 cuando se pierde la «influencia significativa», en los siguientes casos:
a) Con los valores e importes indicados.
b) En el caso de que previamente a la obtención de la influencia significativa (1 de enero de 20×4) al estar catalogadas al anteriores inversiones sobre C como inversiones financieras disponibles para la venta, a 31 de diciembre de 20×2 se reconoce una plusvalía por 4.500 euros que se registra en la cuenta «133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».
SOLUCIÓN:
1. La fecha en la que se presume la «influencia significativa» es cuando al menos se pose el 20% sobre el capital de la sociedad C (14), esto es el 1 de enero de 20×4
En ese momento, la valoración de la inversión en la sociedad C en las cuentas de la sociedad A, es la siguiente:
| – Primera inversión: | 11% | 14.500 euros. |
| – Segunda inversión: | 9% | 11.500 euros. |
| TOTAL | 20% | 26.000 euros. |
Calculo de la diferencia de consolidación:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales de A: | 26.000 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido de C: 20% × 140.000 = | 28.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es negativa) | – 2.000 euros. |
Al ser negativa, forma parte del valor de la inversión financiera en C, por lo que el valor por el que aparecería dicha inversión en las cuentas consolidadas de A con el nombre de «Participaciones puestas en equivalencia», sería de 28.000 euros (valor puesto en equivalencia).
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado, sería el siguiente:
| 28.000 | Participaciones puestas en equivalencia (15). | a a |
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas Resultado ejercicio sociedad A |
240 129 |
26.000 2.000 |
|
2. Punto a). A partir del 1 de enero de 20×6 se pierde la «influencia significativa», por lo que la sociedad C no formará parte del perímetro de consolidación. La valoración en cuentas individuales de la sociedad A corresponderá al llamado «coste consolidado», que sería darle un tratamiento similar al que venía aplicándose mientras la sociedad pertenecía al perímetro de consolidación. Esto es una valoración equivalente a la de 28.000 euros.
Al enajenar la mitad de la participación que se poseía sobre la sociedad C, la valoración en cuentas individuales que debe corresponder es de 14.000 euros (50% sobre 28.000).
Mientras que en cuentas individuales dicha inversión estará registrada por su coste 13.000 euros (50% sobre 26.000), por lo que debe efectuarse un ajuste con abono a la cuenta 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta».
En consecuencia, será necesario realizar el siguiente ajuste en cuentas individuales de la sociedad A:
| 1.000 | 240 | Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (14.000 – 13.000) |
a | Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta». | 133 | 1.000 |
Sería necesario valorar la materialidad o no del ajuste para proceder a su reconocimiento contable o no.
Punto b). En este caso, en cuantas individuales estará registrada la inversión por 30.500 euros (14.500 + 11.500 + 4.500)
En consecuencia la diferencia de consolidación ascenderá a:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales de A: | 30.500 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido de C: 20% × 140.000 = | 28.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es positiva) | 2.500 euros. |
Al ser positiva, el valor de la participación puesta en equivalencia, en cuentas consolidadas será su valor contable.
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado, sería el siguiente:
| 30.500 | Participaciones puestas en equivalencia (16). | a | Participaciones a largo plazo en partes vinculadas | 240 | 30.500 | |
A partir del 1 de enero de 20×6 se pierde la «influencia significativa», por lo que la sociedad C no formará parte del perímetro de consolidación. La valoración en cuentas individuales de la sociedad A corresponderá al llamado «coste consolidado», que sería darle un tratamiento similar al que venía aplicándose mientras la sociedad pertenecía al perímetro de consolidación. Esto es una valoración equivalente a la de 30.500 euros.
Al enajenar la mitad de la participación que se poseía sobre la sociedad C, la valoración en cuentas individuales que debe corresponder es de 15.250 euros (50% sobre 30.500).
En este caso, también en cuentas individuales dicha inversión estará registrada por su coste 15.250 euros (50% sobre 30.500), por lo que no será necesario efectuar ningún ajuste de valoración.
El saldo de la cuenta 133 Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta», permanecerá por 2.250 euros (50% de 4.500 euros)
4. Consulta número 24 del BOICAC número 85/marzo 2011
Esta consulta trata sobre la utilización de las cuentas anuales individuales de subgrupos de asociadas y negocios conjuntos a los efectos de la consolidación contable.
Efectivamente, se trata de aclarar lo dispuesto en lo dispuesto en los art.50 (aplicación del método de integración proporcional) y 52 (aplicación del procedimiento de puesta en equivalencia) de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, en el sentido de que se indica que las cuentas de la sociedad multigrupo o asociada a incorporar por aplicación del método de puesta en equivalencia o integración proporcional, cuando éstas formen grupo, serán las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales.
Ante esto, la consulta trata sobre si este criterio se debe entender como una opción o como una obligación, y si sería igualmente aplicable a las sociedades extranjeras que presentan estados financieros y no cuentas anuales.
El ICAC entiende que la norma obliga a que las cuentas que deben emplearse sean las consolidadas, salvo que no se formulasen al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en nuestra legislación.
Es decir, el criterio no es opcional para las sociedades multigrupo o asociadas que formulen cuentas anuales consolidadas. Por el contrario, si la sociedad está dispensada de la obligación de consolidar, podrá optarse por emplear las cuentas anuales individuales o por formular unas cuentas anuales consolidadas ex profeso para ello.
Finalmente, en relación a la pregunta sobre las sociedades extranjeras, el ICAC indica que el objetivo de imagen fiel exige considerar el mismo criterio, si bien en este caso los motivos de dispensa lógicamente serán los regulados por la normativa que resulte aplicable a las citadas sociedades.
Todo esto lo resumimos en el cuadro núm. 4 siguiente:
Cuadro núm. 4. Aplicación del método de consolidación proporcional y puesta en equivalencia cuando la sociedad multigrupo o asociada forma un grupo.
Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 4:
La sociedad A forma un grupo con otras sociedades. Una de las sociedades del grupo tiene una participación del 20% sobre la sociedad X (se presume una influencia significativa). La sociedad X a su vez forma un grupo con otras sociedades.
La inversión del 20% sobre la sociedad X se realizo por el grupo de A con un coste de 130.000 euros.
Los datos de la sociedad X son los siguientes:
| Patrimonio neto | Contabilidad individual | Cuentas Consolidadas de X |
|---|---|---|
| Capital | 500.000 | 500.000 |
| Reservas | 100.000 | 250.000 (17) |
| Ajustes por cambio de valor | 0 | 50.000 |
| Subvenciones, donaciones y legados | 0 | 100.000 |
| Total | 600.000 | 900.000 |
Determinar el valor por el cual deberán aparecer las participaciones puestas en equivalencia en las cuentas anuales del grupo de la sociedad A, en los dos siguientes casos:
1. La sociedad X formula cuentas anuales consolidadas.
2. La sociedad X no formula cuentas anuales consolidadas por razón de tamaño.
SOLUCIÓN:
Caso 1. La sociedad X formula cuentas anuales consolidadas. En ese caso según el art.52 de las NFCAC las cuentas de la sociedad A a considerar será las cuentas anuales consolidadas.
En consecuencia la diferencia de consolidación ascenderá a:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales del grupo de A: | 130.000 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido en cuentas consolidadas: | |
| 20% × 900.000 = | 180.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es negativa) | 50.000 euros. |
Al ser negativa, forma parte del valor de la inversión financiera en X, por lo que el valor por el que aparecería dicha inversión en las cuentas consolidadas de A con el nombre de «Participaciones puestas en equivalencia», sería de 180.000 euros (valor puesto en equivalencia), y por este importe aparecería en las cuentas consolidadas del grupo de A.
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado del grupo de A, sería el siguiente:
| 180.000 | Participaciones puestas en equivalencia (18). | a a |
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas Resultados (19) |
240 129 |
130.000 50.000 |
|
Para la confección de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, sería necesario realizar el siguiente ajuste:
| 50.000 | Saldo cuenta pérdidas y ganancias. | a | Diferencia negativa en combinaciones de negocios (20) | 240 | 50.000 | |
Caso 2. La sociedad X no formula cuentas anuales consolidadas por razón de tamaño. En ese caso según el art.52 de las NFCAC las cuentas de la sociedad A a considerar pueden ser las cuentas anuales individuales de la sociedad X.
Obsérvese que el ICAC en la consulta indica que, podrá optarse por emplear las cuentas anuales individuales o por formular unas cuentas anuales consolidadas ex profeso con este fin.
Ya que no se formulan cuentas consolidadas, si se optase por tomar los datos en las cuentas individuales de la sociedad X, tendríamos que la diferencia de consolidación ascenderá a:
| Valor de la inversión financiera en cuentas individuales del grupo de A: | 130.000 euros. |
| (-) Valor razonable del porcentaje adquirido en cuentas individuales de X: 20% × 600.000 = | 120.000 euros. |
| Diferencia de consolidación (es positiva) | 10.000 euros. |
Al ser positiva, el valor de la participación puesta en equivalencia, en cuentas consolidadas será su valor contable.
El asiento por la valoración de las participaciones puestas en equivalencia para la confección del balance consolidado, sería el siguiente:
| 130.000 | Participaciones puestas en equivalencia (21). | a | Participaciones a largo plazo en partes vinculadas | 240 | 130.000 | |
5. Consulta número 25 del BOICAC número 85/marzo 2011
Esta consulta trata sobre la información a incluir en la memoria consolidada acerca de las participaciones y los cargos de los administradores en empresas con objeto social análogo o similar al de la sociedad dominante.
Al parecer la consulta se divide en dos partes:
1. Información que se debe proporcionar en la memoria consolidada sobre el conflicto de intereses de los administradores según el art.229 de la Ley de Sociedades de capital y si es aplicable también a las sociedades limitadas.
2. Qué se entiende por conflicto de intereses.
Ante la primera pregunta, el ICAC recuerda el contenido del art.229 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) aprobado por el RDLeg 1/2010, de 2 de julio, que señala:
«Artículo 229. Situaciones de conflicto de intereses.
1. Los administradores deberán comunicar al consejo de administración y, en su defecto, a los otros administradores o, en caso de administrador único, a la junta general cualquier situación de conflicto, directo o indirecto, que pudieran tener con el interés de la sociedad.
El administrador afectado se abstendrá de intervenir en los acuerdos o decisiones relativos a la operación a que el conflicto se refiera.
2. Los administradores deberán, asimismo, comunicar la participación directa o indirecta que, tanto ellos como las personas vinculadas a que se refiere el artículo 231, tuvieran en el capital de una sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, y comunicarán igualmente los cargos o las funciones que en ella ejerzan.
3. Las situaciones de conflicto de intereses previstas en los apartados anteriores serán objeto de información en la memoria.»
El ICAC continúa indicando, que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 3 del citado TRLSC, el deber de información regulado en el artículo 229 también será aplicable a las Sociedades de Responsabilidad Limitada. Por tanto, a raíz de la entrada en vigor del TRLSC, el criterio incluido en la consulta 2 del BOICAC núm. 62 debe entenderse derogado (en el mismo se indicaba que en el caso de sociedades limitadas no se aplicaba el criterio de deber de información).
En las cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 7 de la nota 28, deberá seguirse el mismo criterio, si bien, como señala el artículo 48 del Código de Comercio, la información deberá adaptarse a las condiciones del sujeto contable, por lo que las sociedades sobre las que deberá informarse serán aquellas que no estén incluidas en el conjunto consolidable (22).
Esta consulta del ICAC es muy importante a nuestro entender, pues hasta ahora el deber de información sobre «conflicto de intereses» por parte de los administradores únicamente se aplicaba a las Sociedades Anónimas y no se aplicaba a las sociedades Limitadas. Esta consulta cambia sustancialmente las cosas, pues el ICAC considera que a partir de ahora el deber de información recae sobre las sociedades anónimas y, también, sobre las sociedades limitadas.
Ante esto, considero que debería ser modificada las siguientes notas de las memorias:
– Nota núm. 23 de la Memoria normal, punto 7. Se indica que «Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima deberán especificar las participaciones de los administradores en capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad….»
– Nota núm. 12 de la Memoria abreviada, punto 6. Se indica que «Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima deberán especificar las participaciones de los administradores en capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad….»
– Nota núm. 12 de la Memoria Pymes, punto 6. Se indica que «Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima deberán especificar las participaciones de los administradores en capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad….»
– Nota núm. 28 de la Memoria Consolidada, punto 7. Se indica que «Para las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, se deberá especificar la participación de los administradores de la sociedad dominante en el capital de otra sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad….»
En segundo lugar se pregunta qué se entiende por conflictos de interés y qué tipo de desgloses serían necesarios a este respecto, a la vista del contenido del artículo 229, apartado 1, del TRLSC.
Ante esta consulta el ICAC indica que al ser una información extracontable, no puede pronunciarse.
No obstante, recuerda que el actual art.229.1 del TRLSC procede del antiguo artículo 127 ter del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y en sus apartados 2 y 3 indicaba:
«2. Ningún administrador podrá realizar, en beneficio propio o de personas a él vinculadas, inversiones o cualesquiera operaciones ligadas a los bienes de la sociedad, de las que haya tenido conocimiento con ocasión del ejercicio del cargo, cuando la inversión o la operación hubiera sido ofrecida a la sociedad o la sociedad tuviera interés en ella, siempre que la sociedad no haya desestimado dicha inversión u operación sin mediar influencia del administrador.
3. Los administradores deberán comunicar al consejo de administración cualquier situación de conflicto, directo o indirecto, que pudieran tener, con el interés de la sociedad. En caso de conflicto, el administrador afectado se abstendrá de intervenir en la operación a que el conflicto se refiera.
En todo caso, las situaciones de conflicto de interés en que se encuentren los administradores de la sociedad serán objeto de información en el informe anual de gobierno corporativo.»
De tal modo que como el art.127 ter del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en sus apartados 2 y 3 incluía una regulación similar a la que ahora se recoge en el art.229.1, pudiera ser razonable interpretar que la nueva redacción del art.229 ha tenido la finalidad de regular en términos generales, alguna de las situaciones particulares que se incluían en dicho precepto.
Todo ello se sintetiza en el cuadro núm. 5 siguiente:
Cuadro núm. 5. Información a incluir en la memoria consolidada acerca de las participaciones y los cargos de los administradores en empresas con objeto social análogo o similar al de la sociedad dominante.
Veamos un caso práctico:
CASO PRÁCTICO NÚMERO 5:
Supongamos que la sociedad anónima B y la sociedad limitada C forman un grupo, de tal modo que la sociedad B es la dominante y la sociedad C la dependiente.
Supongamos que se dedican a la misma actividad, y que los administradores de B lo son también de C
Estos administradores también lo son de las sociedades X e Y, que se dedican a una actividad análoga. La sociedad X es una sociedad asociada del grupo de B, y la sociedad Y es una sociedad con la que no se tiene ningún otro tipo de relación.
Se pide: Indicar que tipo de información hay que proporcionar en las memorias individuales de la sociedad A, de la sociedad B y también en la memoria consolidada.
Se supone que todas estas memorias son normales.
SOLUCIÓN:
Memoria individual de la sociedad anónima B. Se debe incluir en la Nota núm. 23 de la Memoria normal, punto 7, que los administradores de la sociedad B también los son de las sociedades C, X e Y, con una actividad análoga a la de la sociedad B.
Memoria individual de la sociedad limitada C. A pesar de que es una sociedad limitada, y la exigencia según los contenidos de la memoria se realiza para la sociedad Anónima, el ICAC entiende que también debe extenderse a este tipo de sociedades la obligación comentada, por lo tanto también esta sociedad debe incluir en la Nota núm. 23 de la Memoria normal, punto 7, que los administradores de la sociedad C también los son de las sociedades B, X e Y, con una actividad análoga a la de la sociedad C.
Memoria consolidada. Se debe de incluir en la Nota núm. 28 de la Memoria Consolidada, punto 7, que los administradores de la sociedad B también lo son de X e Y, que tienen una actividad análoga a la de la sociedad B. No se indicará nada con respecto a la sociedad C, ya que forma parte del conjunto consolidable.
NOTAS
(1) Recuérdese que el objetivo de la reforma de la normativa española es la adaptación a las Normas Internacionales de la Unión Europea.
(2) Indicar que a los efectos de la consolidación contable según normas españolas, solamente se reconocerá el valor razonable de las sociedades participadas en el momento de la toma de control. Pero no se permite reconocer revalorizaciones posteriores, y tampoco las posibles revalorizaciones que se hayan podido producir en las cuentas de la dominante.
(3) Obviamente en la eliminación inversión patrimonio neto se ha reconocido el valor razonable de la sociedad dependiente en la fecha de adquisición.
(4) Se supone que en este importe no se incluye la posible plusvalía existente en la dependiente en la fecha de adquisición, ya que esta cantidad sí que formaría parte de la valoración del activo de la sociedad dependiente al objeto de la consolidación según normativa española.
(5) Se refiere a aquellos casos en los que la diferencia de consolidación fuese positiva (fondo de comercio). No se reconocerá el fondo de comercio y se reconocerá el valor de la empresa participada por su coste en cuentas individuales.
(6) Se refiere a empresas multigrupo o asociadas, que son a las cuales se les puede aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia.
(7) Esto es, el fondo de comercio.
(8) Porque se había calificado previamente como inversiones destinadas para la venta.
(9) Podría conseguirse también con memos participación, si se diese también alguna de las circunstancias enumeradas en el art.5.3 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).
(10) La revalorización efectuada forma parte del valor de la inversión en las cuentas individuales de la sociedad A.
(11) Formaría parte del epígrafe IV.1 del Balance Consolidado.
(12) Formaría parte del epígrafe IV.1 del balance consolidado.
(13) Formaría parte del epígrafe 13 de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
(14) Podría conseguirse también con memos participación, si se diese también alguna de las circunstancias enumeradas en el art.5.3 de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).
(15) Formaría parte del epígrafe IV.1 del balance consolidado.
(16) Formaría parte del epígrafe IV.1 del balance consolidado.
(17) Incluye las reservas de sociedades consolidadas
(18) Formaría parte del epígrafe IV.1 del balance consolidado.
(19) Sería resultados de la sociedad del grupo de A que posea la participación en X.
(20) Formaría parte del epígrafe 13 de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
(21) Formaría parte del epígrafe IV.1 del balance consolidado.
(22) Recuérdese que el conjunto consolidable está formado por las sociedades que consolidan por el método global y proporcional. Se excluye del mismo a las sociedades asociadas que necesariamente deben consolidar por la puesta en equivalencia, y a las sociedades multigrupo que opten también por éste procedimiento.
La eliminacion de resultados por op.intergrupo ,en el caso de inmovilizado depreciable ,se realiza siempre que se realize una venta entre emp.del grupo aunque los generos se hayan vendido fuera?