En relación con la posible calificación como empresas del grupo a las sociedades participadas por familiares próximos a los efectos del CCom art. 42 redacc L 16/2007 ya se se recogía en la Consulta ICAC núm 1, BOICAC núm 83. De su contenido, en comparación con el diferente criterio mantenido a estos efectos por la doctrina administrativa del ICAC, sobre la calificación de sociedades como empresas del grupo, pueden extraerse las siguientes conclusiones:
a) La reforma mercantil introducida en España a través de la L16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, modificó el CCom art. 42.1, para adecuarlo a la conceptualización de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados “grupos de coordinación”, es decir, aquellos integrados por empresas sometidas a una misma unidad de decisión -como concepto jurídico, aceptado previamente y que permitía identificar la obligación de consolidar en aquellas situaciones en las que varias empresas estaban controladas por terceros no obligados a consolidar por no tener forma societaria mercantil-. En la práctica, un caso común de estos grupos de coordinación sería, sin duda, el de las sociedades participadas por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, como la que se señala la presente consulta, entendiéndose que la simple participación directa de las personas físicas en las empresas (o también a partir de personas interpuestas), en vez de hacerlo a través de un sociedad holding, llevaría a evitar el hecho de que se les obligara a consolidar (grupo de subordinación).
Así pues, tras la reforma mercantil, el concepto de grupo del CCom y, por tanto la obligación de consolidar, se define a través del concepto de empresa, es decir, debe existir control entre sociedades o de una sociedad sobre una empresa. En concreto, según el CCom art. 42 redacc L 16/2007, existe grupo cuando una sociedad ostenta (o pueda hacerlo), ya sea directa o indirectamente, el control sobre otra. A tal efecto se entiende que existe control cuando una de las entidades, denominada dominante, se encuentre en relación a otra, calificada como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
– Posea, directa o indirectamente, la mayoría de los derechos de voto.
– Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
– Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
– Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, y que ejercen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y también durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se ha de presumir esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los primeros supuestos anteriores.
Es importante resaltar que las situaciones descritas, orientadas bien a los derechos de voto, o bien al órgano de gobierno de la entidad, son presunciones, pudiéndose admitir prueba en contrario, lo cual demostraría la no existencia, a pesar de lo anterior, de un grupo y, por tanto, la no obligatoriedad de consolidar.
Cabe reseñar que para el cómputo de los derechos de voto se ha de considerar la suma de los poseídos por la entidad dominante, otras sociedades dependientes de estas, personas que actúen en su nombre pero por cuenta de la dominante o de otras dependientes, y cualquier otra persona, pero que se disponga de ellos de forma concertada.
En conclusión, el CCom se refiere a los grupos de subordinación, derivado de la tenencia de derechos de voto, o nombramiento de órganos de gobierno que, generalmente, pasa por poseer o disponer igualmente de derechos de voto.
b) Las Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), definen la sociedad dominante como aquella que ejerce o puede ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, consideradas dependientes, cualquiera que sea su forma jurídica e independientemente del domicilio social. Se identifica como control, el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades (NOFCAC art.1). Por tanto, puede decirse que la existencia de control gira alrededor de estas dos condiciones.
No obstante, el CCom también contempla la posibilidad de que exista control sin que exista una participación financiera, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas Entidades de Propósito Especial (EPE), siendo la clave para su identificación la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra, es decir, son aquellas entidades sobre las que otra entidad pueda tener poder de decisión (de explotación y financiera) y/o derecho a beneficiarse de su explotación y, en consecuencia, asumir sus riesgos. Estas entidades deben ser incluidas en la consolidación. Las NOFCAC indican determinadas circunstancias en las que se puede presumir la existencia de este tipo de control:
– Las actividades de la EPE se orientan de tal manera que le producen beneficios u otras ventajas a la sociedad.
– Existe cierto poder de decisión sobre la EPE que permite obtener la mayoría de los beneficios u otras ventajas a la sociedad.
– La sociedad tiene derecho a obtener la mayoría de los beneficios de la EPE, estando por tanto expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de su actividad.
– La sociedad retiene la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con al EPE o con sus activos, con el fin de disfrutar de los beneficios económicos de la EPE.
c) Además, cabe destacar también la concepción de grupo, contenida en el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el RD 1514/2007, la cual contempla una ampliación del concepto de grupo recogiendo el hecho de la actuación conjunta. En concreto, en relación con las empresa del grupo, dominante y dependiente, se incorpora a las situaciones anteriormente descritas un supuesto de vinculación adicional, como es la opción de que una o varias empresas puedan estar controladas por cualquier medio, por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se encuentren bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (PGC NECA 13ª). Así pues, puede deducirse un concepto de grupo “ampliado”, a través de la actuación conjunta, si bien, no deja de ser una cuestión de hecho y, por tanto, de juicio.
No obstante, el ICAC considera que la identificación de la unidad de decisión y lo que se podría considerar “grupo familiar” es evidente. Por tanto, se considera que puede decirse que existen dos tipos de grupos en la normativa mercantil: los grupos de subordinación (o vertical) y los grupos de coordinación (u horizontales). Las NOFCAC contemplan los primeros, los grupos de subordinación, siendo obligatorio para ellos la confección de las Cuentas Anuales Consolidadas. Por su parte, los grupos de coordinación (entidades sometidas a una unidad de decisión, por estar controlados por una o varias personas jurídicas o físicas no obligadas a consolidar, o por estar bajo dirección única por acuerdo o cláusulas estatutarias) no están obligados a consolidar, si bien, es preciso facilitar determinada información en la Memoria (entre otra, el importe agregado de determinadas partidas contables). Tras la reforma introducida por la L 16/2007, se requiere que de las sociedades bajo la circunstancia señalada, la entidad de mayor activo (en el momento de incorporarse a la unidad de decisión) debe incluir en la Memoria de sus cuentas anuales individuales información sobre las sociedades españolas sometidas a una misma unidad de decisión como son su denominación, motivo por el que se encuentran bajo decisión única así como el importe agregado de activos, pasivos, patrimonio neto, cifra neta de negocios y el resultado del conjunto de las citadas sociedades (LSC art.260). Por su parte, las otras entidades han de hacer referencia en su Memoria a la unidad de decisión a la que pertenecen y han de indicar el Registro Mercantil en el que están depositadas las cuentas de la sociedad con mayor activo y que incluye la información anterior.
De todo lo anterior, puede afirmarse que el supuesto planteado por la consulta, es decir, la existencia de un conjunto de personas físicas vinculadas por una relación de parentesco que posean la mayoría de derechos de voto de varias sociedades, daría lugar a una presunción sobre la existencia de un grupo “ampliado”, formado por las sociedades controladas de forma individual por alguna de las personas físicas citadas, como las participadas por aquellas. Si bien admite prueba en contrario, es de suponer que la “actuación conjunta” sería más que evidente pues el número de socios del accionariado es mínimo, a lo que se uniría la ausencia de intereses contrapuestos que se deduce por el vínculo de parentesco que los une. El concepto de persona física vinculada por una relación de parentesco o afectividad, viene regulada por el PGC NECA 15ª , considerándose como familiares próximos a una persona que podría tener influencia o ser influidos en sus decisiones en una o varias sociedades, que se encuentre en alguna de estas relaciones:
– El cónyuge (incluyéndose también a cualquier persona con análoga relación de afectividad).
– Los ascendientes, descendientes y hermanos (y sus respectivos cónyuges).
– Los ascendientes, descendientes y hermanos del cónyuge.
– Personas a su cargo o a cargo del cónyuge.
En la contestación a la consulta, el ICAC señala que, por regla general, las sociedades que forman parte de un grupo familiar constituyen grupos sometidos a una misma unidad de decisión, pudiendo ser reconocidos por:
1. La coincidencia de integrantes de los órganos de administración.
2. La existencia de relaciones económicas cruzadas entre las sociedades administradas, directa o indirectamente, por las personas físicas. Se citan, como ejemplo, el otorgamiento de asistencia financiera mutua o la intervención de las diferentes sociedades en sucesivas etapas de un proceso productivo.
A pesar de lo anterior, el ICAC señala también un riesgo evidente, y es que la identificación de la relación de subordinación puede llevar también al mismo tiempo a un resultado arbitrario o infundado, debido a que la unidad económica puede configurarse a través de múltiples estructuras jurídicas, según los intereses perseguidos en cada momento; prueba de ello es la obligación legal de incluir información del grupo “ampliado” que recae en la empresa de mayor activo, por no poder imputársela a las personas físicas que ejercen la unidad de decisión o control sobre las mismas.
Aplicación práctica:
Las sociedades ALFA (empresa dedicada a la comercialización de vinos con denominación de origen), BETA (empresa de distribución) y GAMMA (empresa publicitaria), tienen como accionistas a tres hermanos, que poseen el 100% del capital social de las mismas, de lo que se desprende que las sociedades no están participadas entre sí. Para llevar a cabo la dirección se han nombrado a varios administradores que serán comunes a las tres sociedades. Existen entre dichas sociedades distintos acuerdos para llevar a cabo actuaciones conjuntas, de forma que la empresa BETA realiza toda la distribución de productos de ALFA (lo que supone un 90% de su cifra de negocios), mientras que GAMMA se encarga de la campaña publicitaria de ALFA (lo que supone un 10% de su cifra de negocios).
Solución:
Al no estar participadas las sociedades entre sí, para considerarlas como grupo de sociedades a efectos de lo establecido por el CCom, debe analizarse si pueden considerarse entidades de propósito especial, aunque en virtud de lo establecido en esta consulta, el hecho de que sus accionistas sea comunes y familiares próximos y los administradores de las tres sociedades sean los mismos, hace presumir una actuación conjunta y, por tanto, considerar a las tres sociedades como grupo. Además dada la información facilitada donde existen acuerdos para actuaciones conjuntas deja claro que existe vinculación.
Las sociedades ALFA y BETA, claramente hay que considerarlas entidades de propósito especial, dado que al llevar a cabo BETA íntegramente la distribución del producto de ALFA y suponer mayoritariamente su cifra de negocios, existe una vinculación de beneficios y riesgos entre ambas sociedades. Sin embargo, en la empresa GAMMA dicha relación es más difusa aunque también exista una vinculación. Por ello, las empresas ALFA y BETA claramente formarían un grupo de sociedades a efectos de lo establecido en el CCom y deberían consolidar sus cuentas. En caso de que no se considerase a GAMMA dentro del grupo de subordinación formado por ALFA y BETA, sin duda sí formaría parte del grupo de coordinación, dada la existencia de un grupo de dirección única, entramado familiar.
NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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