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Rentas obtenidas a través de EP

Dos entidades españolas poseen el 100% de otra alemana, en concreto una GmbH, sujeto pasivo del IS alemán. Esta última se transforma en una KG (entidad comanditaria alemana), según la cual ya no es sujeto pasivo del IS, sino que son sus socios los que quedan sometidos a tributación por los resultados de la entidad participada. Es decir, a efectos fiscales alemanes, se considera que los socios no residentes de la KG operan en Alemania a través de un EP en dicho país, por razón de su participación en dicha entidad. Las rentas generadas como consecuencia de esta transformación se reconocen a efectos fiscales en el ejercicio 2012, pero su eficacia jurídica se produce en 2013.
Se cuestiona, entre otras, la aplicación del CDI entre España y Alemania, si una vez operada la transformación de la entidad alemana, las rentas de dicha entidad deben atribuirse a la entidad española como rentas obtenidas en el extranjero a través de un EP en Alemania y, en dicho caso, cuando empieza a imputarse la renta como obtenida como tal, en 2012 o en 2013.
En primer lugar, con fecha 18-10-2012 entró en vigor el nuevo CDI con Alemania. En este caso, aun cuando la operación de transformación se retrotrae a efectos fiscales en Alemania a 2012, su eficacia jurídica se produce en 2013, por lo que debe entenderse que, a efectos de los socios, esta última es la fecha en que debe entenderse realizada la operación de transformación, resultando, por tanto, de aplicación el nuevo CDI.
En cuanto a la tributación de la transformación de la GmbH en KG, hay que señalar que según el escrito de consulta, en sede de la sociedad transformada sí se ha producido renta a efectos fiscales en Alemania. Se deduce así que se ha producido una alteración patrimonial, que, por lo tanto, también debe tenerse en cuenta en sede de los socios.
Para la definición de ganancia patrimonial, y dado que el objeto social de la entidad es la gestión y arrendamiento de inmuebles situados en Alemania, la ganancia que se produce en los socios podría someterse a tributación en España, lugar donde reside el socio, pero también en Alemania, donde están situados los bienes inmuebles (CDI España-Alemania art.13.6).
No obstante, hay que tener en cuenta la norma interna del IS, en la medida en que dichas participaciones cumplieran los requisitos establecidos en la LIS/04 ar.21 (mismo artículo para la actual LIS).
Al respecto de la tributación de los socios por los beneficios obtenidos por la KG, ha de señalarse que según las modificaciones aprobadas en dicho CDI, a una KG, entidad transparente alemana, no se le puede aplicar el CDI, pero sí a sus socios, si son residentes en España o Alemania, por las rentas que perciban de la KG, salvo que la renta provenga de fuente distinta de Alemania o España, según el caso (las sociedades de personas son «personas» a efectos del CDI, pero no son residentes si no tributan en el Estado correspondiente, luego el CDI no es aplicable directamente a la KG que no tributa en el IS alemán).
Se concluye en este sentido que se puede considerar que una KG alemana tiene una naturaleza jurídica idéntica o análoga a la de las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española (LIRPF art.87).
En este caso asimismo, se ha indicado que el beneficio deriva de realizar una actividad empresarial en Alemania, la gestión y arrendamiento de inmuebles. Por lo tanto, los rendimientos que obtiene el socio español se consideran beneficios empresariales, quedando bajo la aplicación del CDI España-Alemania art.7, considerando asimismo que se obtienen por medio de un EP situado en Alemania (CDI España-Alemania art.5).
Aplicando ambos artículos, los beneficios empresariales se pueden someter a imposición en ambos Estados y, de acuerdo con la normativa española, para la determinación de la renta gravable en sede de los socios residentes en este país, se establece que:
– La parte de renta atribuible al socio, se determina con arreglo a las normas del IS. El requisito para que esto sea así, es que todos los miembros de la entidad fueran sujetos pasivos del IS. En este caso se cumpliría este requisito, al pertenecer el 100% de la KG a dos sociedades españolas.
– Las rentas se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
De conformidad con lo anterior, los beneficios que correspondan a la sociedad española se obtienen en Alemania a través de la KG, que no tiene personalidad jurídica propia, y se considera por tanto, que la sociedad española tributa en Alemania por la consideración de la KG como EP, como lugar fijo de negocios mediante el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad.
En este sentido, ha de determinarse si resulta de aplicación la exención prevista en la LIS en relación a las rentas obtenidas en el extranjero a través de un EP, siempre que se cumplan los requisitos exigidos al efecto, prevista en la LIS/04 art.22 (corresponde el mismo artículo en la vigente LIS).

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