Declaración de obra nueva: comprobación del valor asignado en la escritura a efectos del ITP y AJD

Con motivo de la declaración de obra y división horizontal de un edificio, elevadas a público mediante escritura pública otorgada ante notario, fue aprobado un expediente de comprobación de valores, tomándose como base el certificado de tasación a efectos de hipoteca elaborado por una sociedad tasadora incluido como anexo en la citada escritura, de lo que derivó la que fuese practicada una liquidación complementaria. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR correspondiente y posteriormente, frente a su desestimación, recurso contencioso- administrativo, el cual también fue desestimado, se acudió al TS interponiéndose recurso de casación para unificación de doctrina.
El TS parte de la base de que la determinación de la base imponible de la declaración de obra nueva, a efectos de la modalidad AJD del ITP y AJD, es una materia muy controvertida ya que el RITP art. 70 es muy ambiguo al recoger que la base imponible en estos casos está constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare. Por tanto, lo determinante en estos casos es delimitar qué ha de entenderse como valor real y qué conceptos han de quedar tanto incluidos como excluidos. A estos efectos el TS trata de exponer la diversidad de pronunciamientos existentes al efecto, contradictorios algunos entre sí, para poder llegar a una conclusión final:
– en algunos casos, se ha considerado que lo que ha de valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración de inmueble puesto en el mercado como resultado final de la obra nueva, de lo que se deriva que no tienen que coincidir, siendo lo más normal, el coste de ejecución con el valor del inmueble terminado (entre ellos, TSJ Castilla- La Mancha 5-3-10, EDJ 45374) .
– en otro sentido, se ha incidido en el hecho de que no se exige en ningún precepto que la base imponible en la declaración de obra nueva tenga que coincidir con la señalada a efectos del ICIO– la cual viene determinada por el coste real y efectivo de la construcción, debiéndose incluir el beneficio industrial, honorarios de los profesionales y, en general, todos los costes de la obra- (TSJ Sevilla 20-6-01, EDJ 49556). En la misma línea, se ha considerado que una cosa es el coste de la ejecución material de la obra- en el cual se han de añadir los gastos de redacción del proyecto, costes de licencia, costes de financiación, etc.- y otra el coste de la construcción, identificando a aquel incluso con el valor de mercado (entre otros, TSJ Burgos 3-11-01, EDJ 102922).
– en otros pronunciamientos, cuando no se tienen datos sobre el coste específico y real de las obras, a fin de poder determinar lo que costó la ejecución de la obra, se admite, por ejemplo, la utilización de módulos y criterios de valoración aprobados por los Colegios de Arquitectos, sin que puedan incluirse una serie de gastos indirectos (licencias, beneficio fiscal, etc.), ya que aunque integran el presupuesto de ejecución material no forman parte de los costes reales de la construcción (entre otras, TSJ Asturias 31-3-06, EDJ 57672).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, el TS llega a la conclusión de que la base imponible en la declaración de obra nueva es el coste de ejecución material de la obra, no pudiendo confundirse por tanto el valor real de lo edificado ni con el valor del inmueble terminado- ya que en la valoración de este último pueden influir otros valores tales como la ubicación del inmueble, el uso del mismo, etc.- ni con el valor de mercado, ya que el coste para el constructor no incluye IVA, ni el acto que documenta está gravado por dicho impuesto ni incluye el beneficio fiscal al no suponer un coste. Por lo que se refiere al valor del inmueble como tal se ha de tener en cuenta cuando se produzca su transmisión, lo cual no incide en la modalidad AJD del impuesto, ya que lo que se grava es la propia escritura de declaración de obra nueva y no un negocio traslativo.
Por tanto, en casos como el presente la Administración no puede aceptar como base imponible el valor asignado en las tasaciones de las fincas hipotecadas ya que esto implicaría que la base imponible sería el valor de mercado de la construcción o edificación una vez terminada, el cual, entre otros elementos, incorpora un presunto beneficio fiscal que no puede aceptarse como producido o manifestado a efectos de la modalidad AJD del impuesto.

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