Agente dependiente en España de una entidad no residente

Una entidad residente pertenece a un grupo cuya matriz, residente en Alemania, distribuye, mediante un contrato de tráfico de mercancías y servicios, productos de regalo, decoración, juguetes, etc, a través de sus filiales.
Se prevé la sustitución de este contrato por un contrato de comisión, mediante el cual la matriz comitente pone a disposición de la filial española, en depósito, toda clase de productos en este territorio, y esta los vende al público en nombre propio y por cuenta ajena, correspondiendo los ingresos únicamente a la matriz, y manteniendo la propiedad de los productos hasta su venta. La filial española, por su parte, percibe una comisión sobre el precio neto de venta de la mercancía en depósito. En el referido contrato se establecen las siguientes estipulaciones:
La empresa matriz está obligada a prestar todos los servicios de logística, así como el suministro de todas las mercancías del programa de ventas del grupo y todos los materiales de promociones, de oficina y de limpieza. Además, se prestan los servicios de contabilidad financiera, controlling y la revisión interna y, en especial, los servicios de IT. Adicionalmente, presta las garantías correspondientes a las mercancías vendidas.
La filial española se obliga a cuidar el almacén, a contratar los seguros para la cobertura de los riesgos inherentes al almacenamiento, a comprobar las mercancías en su recepción y a respetar los precios establecidos por la matriz.
Entre otras cuestiones en relación a otros impuestos, se plantea lo siguiente:
1) Si se considera que la matriz cuenta con establecimiento permanente (EP) en España.
Resulta aplicable el CDI firmado entre España y Alemania, que determina, en relación a los beneficios empresariales, que los beneficios de una empresa de un Estado solo pueden someterse a imposición en él, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado por medio de un EP, en cuyo caso se pueden someter a imposición en el segundo Estado, solo en la medida en que sean imputables al EP (CDI Alemania art.7.1).
De la información aportada no se deduce que la entidad alemana vaya a disponer en España de un lugar fijo de negocios en el que efectúe toda o parte de su actividad, por lo tanto, debe analizarse si la matriz posee un EP en España a través de un agente dependiente, y para ello hay que interpretar el CDI Alemania art.5.5 y 6 de acuerdo con lo señalado en relación al agente dependiente en el Modelo convenio OCDE Comentarios art.5.32 y 5.32.1, y al agente independiente en el Modelo convenio OCDE Comentarios art.5.38:
a) Agente dependiente: las personas cuyas actividades pueden constituir un EP de la empresa son los agentes por cuenta de la empresa, esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos previstos. Dichas personas pueden ser sociedades o personas físicas y no tienen por qué ser residentes ni poseer un lugar de negocios en el Estado donde operen por cuenta de la empresa.
El CDI Alemania art.5.5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un EP de la empresa de la que dependen. En tal caso, la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado.
El empleo del término EP en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no solo en casos aislados.
Además, se considera asimismo agente dependiente a aquel que concluye contratos vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente.
b) Agente independiente: la independencia de una persona en relación con la empresa representada depende del alcance de sus obligaciones con la última. Si las actividades empresariales que la persona realiza para la empresa están sometidas a instrucciones detalladas o a un control global, esta persona no puede considerarse independiente de la empresa. Otro criterio importante consiste en determinar si el riesgo empresarial debe ser soportado por la persona o la empresa que representa.
Dado que la mercancía se mantiene en propiedad de la matriz hasta su venta y cobro al cliente final, reservándose asimismo el derecho de fijar el precio de venta de los productos al público, sin que la filial pueda intervenir, así como el hecho de que esta última se encargue de vender dicha mercancía al público en nombre propio y por cuenta de la matriz, la entidad española podría ser considerado un agente dependiente, entendiéndose, por tanto, que la matriz opera en España mediante EP.
Por lo cual, los beneficios de la sociedad alemana imputables al EP tributan en España por el IRNR.
Para la atribución de beneficios a ese agente, se aplican los mismos principios que para atribuir beneficios a otros tipos de EP (Modelo convenio OCDE Comentarios art.7.26):
Se identifican las actividades que el agente dependiente realiza para la empresa, utilizando para ello un análisis funcional y factual que determina las funciones realizadas por el agente dependiente, tanto por cuenta propia como en nombre de la empresa. El agente dependiente y la empresa en cuyo nombre interviene constituyen dos potenciales contribuyentes distintos, y España puede ejercer su potestad tributaria respecto de dos entidades jurídicamente distintas:
– en primer lugar, la filial residente en España, contribuyente del IS, debe integrar en su base imponible los beneficios de las actividades que realiza por cuenta propia; y
– en segundo lugar, respecto del EP de la matriz alemana, contribuyente del IRNR, al cual, en base a las funciones que él realice por cuenta de la casa central alemana, se le atribuyen unos activos y riesgos junto con el capital necesario para soportar tales activos y riesgos que son determinantes para establecer los beneficios atribuibles al EP en España. En ningún caso estos beneficios comprenden los imputados a la filial española.
2) Los gastos deducibles en España para el EP.
La base imponible del EP se determina con arreglo a las disposiciones del régimen general del IS, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:
a) No son deducibles los pagos que el EP efectúe a la casa central o a alguno de sus EP en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos (LIRNR art.18.1.a).
b) Es deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al EP, siempre que se cumplan los requisitos establecidos al respecto (LIRNR art.18.1.b).
c) En ningún caso resultan imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al EP (LIRNR art.18.1.c).

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