Mediante un contrato de compraventa de acciones una entidad compra a una persona física la totalidad de una sociedad, propietaria de un hotel y arrendataria de otros hoteles. Tras la comprobación llevada a cabo por la Administración, fue realizada una propuesta de liquidación, al considerar que en este caso no resultaba aplicable la exención prevista en la L 24/1988 art.108. Contra la misma fue interpuesta reclamación económico- administrativa por considerar improcedente dicha liquidación, al entenderse que el valor contable del inmueble representaba menos del 50% del activo de la entidad. Frente a la resolución del Tribunal Regional de Baleares que consideró que el porcentaje de participación del inmueble sobre el activo total había de realizarse sobre valores de mercado y no sobre el valor contable, se interpuso recurso de alzada insistiendo en el hecho de que se debía considerar el valor contable y que, al adquirirse un negocio en funcionamiento, no podía estimarse que hubiese existido ánimo elusorio, argumentación que fue mantenida en los mismos términos en el recurso contencioso- administrativo interpuesto posteriormente, tras la desestimación del recurso de alzada por el TEAC.
El Abogado del Estado de la Comunidad Autónoma presenta recurso de casación en virtud del cual, considerando la gran diferencia existente entre el valor real del único bien adquirido (el hotel) y el precio total satisfecho por la compraventa de las acciones e independientemente de que sea discutido si ha de aplicarse el valor real o el valor contable del mismo, estima que, de conformidad con lo previsto en la L 24/1988 art.108, se ha de concluir que el valor real del inmueble transmitido no alcanza el 50% del activo de la sociedad. Además considera que dicha diferencia de valor se debe al hecho de que existen otros conceptos económicos que han de ser considerados por su valor real- en concreto, unos contratos de arrendamiento hotelero-.
A efectos de determinar el porcentaje que representan los inmuebles en el activo de una sociedad en los casos de compraventa de acciones, la argumentación en instancia aludía a que, con base en lo dispuesto en la L 24/1988 art.108, se debía de tener en cuenta el valor contable y no el valor real de los mismos. En consecuencia y, dada la diferencia entre el precio de la compraventa declarada y el valor del inmueble determinado por la Administración, se debía considerar, como activo de la sociedad, la existencia de un fondo de comercio correspondiente a los diferentes contratos de arrendamiento hotelero existentes. No obstante, la recurrente considera que la consideración del fondo de comercio en estos casos vulnera lo previsto en el CCom art.39.6 y RD Leg 1564/1989 art.176.1.3º (actualmente, RDLeg 1/2010 art.258.1), en virtud de los cuales el fondo de comercio sólo puede figurar en el activo del balance cuando ha sido adquirido a título oneroso.
La L 24/1998 art. 108 en su redacción dada por la L 18/1991 (vigente a la fecha en que se produjo esta operación), establecía con carácter general que las transmisiones de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estaban exentas tanto del IVA como del ITP y AJD (modalidad TPO), excepto cuando los valores transmitidos representasen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, etc. cuyo activo estuviese constituido, al menos, en su 50% por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que como consecuencia de ello se adquiriese la titularidad total de ese patrimonio o, al menos, una posición real que le permitiera ejercer el control de dichas entidades. Con base en ello, en este caso, al haberse adquirido la totalidad del capital social, resulta necesario determinar si el activo de la sociedad adquirida está integrado, al menos en su 50%, por bienes inmuebles o si no se cumple tal requisito por incluirse dentro del activo de la sociedad el fondo de comercio derivado de los contratos de arrendamiento referidos.
El TS considera que, con independencia del valor que se haya tomado para determinar el porcentaje del inmueble en el total del activo, en este caso no puede entenderse en ningún caso que no resulte de aplicación la exención del ITP y AJD (modalidad TPO) prevista en la L 24/1988 art.108 al existir un fondo de comercio determinado por la diferencia de valor entre el valor de mercado de las acciones de la entidad y el valor neto de las mismas, el valor contable e incluso real del inmueble y el valor real del resto de los elementos del activo de la sociedad. Añade que en estos casos se ha de tomar un único criterio de valoración tanto del hotel como del conjunto del activo de la sociedad, lo cual va a permitir conocer la diferencia entre el valor real de los bienes y derechos incluidos en el activo de la sociedad adquirida y su valor contable. En consecuencia, el mayor valor pagado por las acciones se corresponde además de con un mayor valor del inmueble, con un mayor valor del resto de los activos- en concreto, del de los contratos de arrendamiento que, al tratarse del sector de la hostería, constituyen el fondo de comercio-.
Un vez determinada la existencia de este fondo de comercio latente, el hecho de que la normativa mercantil y contable no permitan su registro contable hasta que no se produzca su transmisión onerosa, no obsta para que tenga tal carácter de activo de la sociedad, por lo que se ha de tener en cuenta a efectos de determinar el valor del activo de la sociedad cuando se esté valorando la misma a su valor real y no a su valor contable. En concreto, considera que el fondo de comercio positivo además de poner de manifiesto en este caso la capacidad de generar rendimientos de un patrimonio afecto a una actividad, en este caso a la de hostelería, sirve para justificar el elevado valor de mercado en el momento de la transmisión en comparación con el valor en libros, derivado principalmente por la existencia de los arrendamientos de hostelería incluidos en la adquisición.
En relación con el valor que ha de tomarse para determinar el porcentaje en el total del activo de la entidad, el TS concluye que la nueva redacción de la L 24/1988 art. 108 dada por la L 36/2006, aclara esta cuestión al recoger que en estos casos los valores netos contables se han de sustituir por los valores reales determinados a la fecha de la transmisión o adquisición, en su caso.
Por último, se alega que si se hubiera transmitido el hotel en funcionamiento y no las acciones, se debería haber considerado como la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial que permite la continuidad de la actividad, por lo que, al concurrir el supuesto de no sujeción al IVA ello implicaría en este caso la vulneración de la LITP art. 17.2 y 45.I.B.9. A este respecto la LITP art.7.1.a establece que no queda sujetas a ITP y AJD la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a favor de un solo adquirente que va a continuar con la actividad profesional o empresarial de que se trate; sin embargo, la LITP art.7.5 dispone que queda sujeta a este impuesto la transmisión de los inmuebles incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no sujeta a IVA. No obstante, el TS considera que en un caso como este no se puede considerar como elemento esencial de la actividad exclusivamente al hotel sino también a todos los muebles necesarios, lo cual implicaría la sujeción a IVA y, en consecuencia, la no sujeción a ITP y AJD. Además en este caso queda claro que lo que se quiso adquirir fueron las acciones de una sociedad en funcionamiento dedicada a la hostelería y no un inmueble aislado, por lo cual en ningún caso puede entenderse que se haya tratado de eludir la tributación por ITP y AJD.
NOTA
1) La base imponible viene determinada por el porcentaje de participación adquirido aplicable al valor total de los inmuebles, es decir, aplicable sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de las acciones de que se trata sobre el valor de los inmuebles que figuran en el activo de la sociedad (TS 30-4-04, EDJ 63770; TS 4-6-10, EDJ 133467).
2) La L 24/1998 art. 108 no da opción a valorar si concurre o no el ánimo tendencial de encubrir la transmisión de un inmueble mediante la adquisición de valorar mobiliarios, ya que resulta de aplicación el gravamen del ITP y AJD siempre que concurran las circunstancias de la L 24/1988 art.108.2 anteriormente expuestas, no distinguiéndose entre sociedades patrimoniales o en funcionamiento, como es este el caso (TS 18-10-11, EDJ 242342).
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