Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana

La regulación contenida en LHL art.107.1 y 2.a) prevé que la base imponible del impuesto estudiado esté constituida, evidentemente, por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años y, añade que el valor del terreno en el momento del devengo ha de resultar en las transmisiones de terrenos, del que tengan determinado en dicho momento a los efectos del IBI. No obstante, cuando dicho valor sea consecuencia de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponencia, se puede liquidar provisionalmente este impuesto con arreglo a aquel, en cuyo caso, en la liquidación definitiva ha de aplicarse el valor de los terrenos una vez se haya obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, referido a la fecha del devengo. Cuando la fecha no coincida con la de efectividad de los nuevos valores catastrales, estos han de corregirse aplicando los coeficientes de actualización que correspondan de acuerdo con LPG. Asimismo cuando el terreno, aun siendo de naturaleza urbana o integrado en un bien inmueble de características especiales, en el momento del devengo del impuesto, no tenga determinado valor catastral en dicho momento, el ayuntamiento puede practicar la liquidación cuando el referido valor catastral sea determinado, refiriendo dicho valor al momento del devengo.
En TCo 59/2017 se declara la inconstitucionalidad de estos dos artículos, así como LHL art.110.4 que, en relación con la gestión tributaria del impuesto, dispone que los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que lleva consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente solo puede comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas. En ningún caso puede exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el párrafo tercero del art. 107.2.a) de esta ley .
Entiende el Tribunal Constitucional que LHL art.107.1 y 2.a) establece una regla objetiva para el cálculo de la base imponible del impuesto en los casos de transmisión onerosa de terrenos cuya aplicación conlleva, en todo caso, la existencia de una plusvalía objeto de tributación. Y, por otro lado, en LHL art.110.4 se impide que el sujeto pasivo del impuesto pueda probar la inexistencia de incremento de valor real de terreno transmitido, en ocasiones, que en los últimos tiempos han resultado cada vez más frecuentes como consecuencia de la crisis económica, en que se someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica o, lo que es igual, manifestaciones de capacidad económica inexistentes, virtuales o ficticias, en flagrante contradicción con el contenido que al principio de capacidad económica previsto en Const. art.31.1 se le atribuye.
La inconstitucionalidad se ampara en que estos preceptos en los supuestos de no incremento, o de decremento, en el valor de los terrenos de naturaleza urbana, gravan una renta ficticia en la medida en que, al imponer a los sujetos pasivos la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos derivados del paso del tiempo, está sometiendo a tributación situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica, lo que contradice frontalmente el principio de capacidad económica prevista en la Constitución (Const art.31.1). Ahora bien, la inconstitucionalidad alcanza solo a las situaciones inexpresivas de capacidad económica por inexistencia de incrementos de valor ( TCo 26/2017 y 37/2017); no puede extenderse la nulidad de los preceptos a los supuestos en los que existe un incremento del valor del terreno y, en consecuencia, una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con Const art.31.1.
El IIVTNU no es, con carácter general, contrario al texto constitucional en su configuración actual, solo lo es en los supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica ya que no presentan aumento de valor del terreno en el momento de la transmisión, por lo que solo deben declararse inconstitucionales y nulos en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica.
Afirma el TCo 59/2017 que una vez declarados contrarios al texto constitucional los preceptos citados, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, llevando a cabo las modificaciones pertinentes; si bien esta intervención legislativa se limita a que en lo sucesivo dejen de gravarse situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana contrarias al principio de capacidad económica y a cubrir la laguna legal que deja la declaración de inconstitucionalidad. Por otra parte la anulación de LHL art.110.4 en cuanto a la prohibición de que hasta la fecha de dictarse la sentencia los sujetos pasivos tenían que probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, es necesario determinar qué medios probatorios son idóneos para llevar a efecto la carga de la prueba.
En relación con esto último, corresponde al sujeto pasivo del impuesto probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en LGT ya que puede demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente el IIVTNU. A su vez, una vez demostrada la inexistencia de plusvalía, no procede la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponde la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución) y, en caso contrario, ha de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de acuerdo con la LHL art.107.1 y 107.2. Por ello, corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido (LGT art. 105) y ello por cualquier principio de prueba que, al menos indiciariamente, permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleje en las escrituras públicas, también puede optar por una prueba pericial o emplear cualquier otro medio probatorio de la LGT art.106.1. Una vez aportada esta prueba es la Administración la que ha de probar en contra de dichas pretensiones y, en caso de discrepancias, acudirse a la vía contencioso-administrativa para resolver acerca de la existencia o inexistencia de plusvalía real.
En conclusión, en TCo 59/20107 se deja en vigor LHL art.107.1 y 2.a) en las situaciones de existencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido por el contribuyente siempre que se corresponda con una plusvalía real y efectiva y ello probado por el contribuyente y la Administración según las reglas generales. Por lo tanto el principio de igualdad tributaria no obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica. Por ello,
• Los artículos de LHL art.107.1 y 107.2.a) son inconstitucionales y nulos parcialmente. Esto eso, son constitucionales y resultan plenamente aplicables, en los supuestos en que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios legalmente admisibles, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada (Const art.31.1).
• LHL art.104 es inconstitucional y nulo en todo caso porque no permite acreditar un resultado diferente al resultado de la aplicación de las reglas de valoración que contiene; esto es, impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica. Y esta nulidad total es la que permite, precisamente, a los obligados tributarios a probar desde TCo 59/2017 la inexistencia de un aumento de valor del terreno ante la Administración municipal o en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de LHL art.107.1 y 107.2.a.

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