Directiva sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines

En el DOUE 29-6-13 L 182, ha sido publicada la Dir 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Esta directiva modifica, asimismo, la Dir 2006/43/CE (Octava Directiva) y sustituye, derogando, a la Dir 78/660/CEE (Cuarta Directiva) y a la Dir 83/349/CEE (Séptima Directiva). En relación con las Directivas derogadas, las referencias a las mismas se han de entender hechas a la nueva Directiva, recogiéndose en el anexo VII la tabla de correspondencias entre una y otras.
La transposición de la Directiva a las normativas nacionales ha de tener lugar a más tardar el 20-7-2015, admitiéndose que su aplicación primera a los estados financieros del ejercicio sea para aquél que comience el 1-1-2016 o durante el ejercicio 2016.
La Directiva entra en vigor a los 20 días de su publicación en el DOUE, esto es, el 19-7-2013.
La nueva Directiva se enmarca en la reducción de la carga normativa general, en particular de las PYME, a nivel de la Unión como nacional, y en la elevación de la productividad, eliminando trámites burocráticos y mejorando el marco reglamentario de las PYME. Sus objetivos son facilitar la inversión transfronteriza y mejorar en la Unión la comparabilidad de los estados financieros y los informes así como la confianza del público en estos mediante una información específica de mayor calidad y coherencia.
La Directiva consta de 55 artículos, organizados en 11 capítulos, y 7 anexos, siendo su contenido el siguiente: Cap.1. Ámbito de aplicación, definiciones y categorías de empresas y grupos; Cap.2. Disposiciones y principios generales; Cap.3. Balance y Cuenta de Pérdidas y Ganancias; Cap.4. Notas explicativas de los estados financieros; Cap.5. Informe de gestión; Cap.6. Estados financieros e informes consolidados; Cap.7. Publicidad; Cap.8. Auditoría; Cap.9. Disposiciones relativas a las exenciones y restricciones sobre las exenciones; Cap.10. Información de los pagos efectuados a las Administraciones Públicas; Cap.11. Disposiciones finales.
Dentro de los anexos destacan por su importancia: Además se incluyen los siguientes anexos: Anexo III: Estructura horizontal del balance; Anexo IV: Estructura vertical del balance; Anexo V: Estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias por naturaleza del gasto; Anexo VI: Estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias por función del gasto; Anexo VII: Tabla de correspondencias.
Las disposiciones fundamentales de la Directiva son las siguientes:
I. Ámbito de aplicación (art.1).
Las medidas de coordinación de la Directiva se aplicarán, en el caso de España, respecto de las siguientes formas de sociedad:
– sociedad anónima;
– sociedad comanditaria por acciones;
– sociedad de responsabilidad limitada.
En el caso de que todos los miembros directos o indirectos de la empresa tengan de hecho responsabilidad limitada por el hecho de ser empresas de los tipos antes enumerados, también se aplicará a las sociedades colectivas y a las sociedades en comandita simple.
II. Categorías de sociedades y grupos (art.3):
1. Microempresas: empresas que, en la fecha de cierre del balance, no rebasen los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes:
a) total del balance: 350 000 euros; b) volumen de negocios neto: 700.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 10.
2. Pequeña empresa: aquella que, en la fecha de cierre del balance, no rebase los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes: a) total del balance: 4.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 8.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 50.
Los Estados miembros podrán definir umbrales que rebasen los señalados en las letras a) y b) del apartado II.1. En todo caso, los umbrales no rebasarán los 6.000.000 euros en el total del balance ni los 12.000.000 euros en el volumen de negocios neto.
3. Empresa mediana: aquella que no cumpla los requisitos para ser considerada microempresa o empresa pequeña y que, en la fecha de cierre del balance, no rebase los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes: a) total del balance: 20.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 40.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 250.
4. Empresa grande: aquella que, en la fecha de cierre del balance, rebase los límites numéricos de dos de los tres criterios siguientes: a) total del balance: 20.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 40.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 250.
5. Grupos pequeños: los constituidos por una sociedad matriz y sus filiales que vayan a incluirse en una consolidación y que, de manera consolidada, no rebasen los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes en la fecha de cierre del balance de la sociedad matriz: a) total del balance: 4.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 8.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 50.
Los Estados miembros podrán definir umbrales que rebasen los señalados en las letras a) y b) del apartado II.1. En todo caso, los umbrales no rebasarán los 6.000.000 euros en el total del balance ni los 12.000.000 euros en el volumen de negocios neto.
6. Grupos medianos: los que no sean grupos pequeños y estén constituidos por una sociedad matriz y sus filiales que vayan a incluirse en una consolidación y que, de manera consolidada, no rebasen los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes en la fecha de cierre del balance de la sociedad matriz: a) total del balance: 20.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 40.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 250.
7. Grupos grandes: los constituidos por una sociedad matriz y sus filiales que vayan a incluirse en una consolidación y que, de manera consolidada, rebasen los límites numéricos de por lo menos dos de los tres criterios siguientes en la fecha de cierre del balance de la sociedad matriz: a) total del balance: 20.000.000 euros; b) volumen de negocios neto: 40.000.000 euros; c) número medio de empleados durante el ejercicio: 250.
III. Principios generales de información financiera (art.6 a 8).
Los principios generales aplicables son:
a) se presumirá que la sociedad continúa sus actividades como empresa en funcionamiento;
b) las políticas contables y las bases de valoración no podrán ser modificadas de un ejercicio al siguiente;
c) en todos los casos se observará el principio de prudencia y, en particular:
– solo pueden contabilizarse las ganancias obtenidas en la fecha de cierre del balance;
– deben tenerse en cuenta todos los elementos del pasivo que hayan tenido su origen durante el ejercicio o en un ejercicio anterior, incluso si estos elementos solo se hubieran conocido entre la fecha de cierre del balance y la fecha en la que se hubiera establecido el balance; y
– deben tenerse en cuenta todas las correcciones negativas de valor, independientemente de si el ejercicio se salda con una pérdida o con una ganancia;
d) los importes contabilizados en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias se computarán con arreglo al principio del devengo;
e) el balance de apertura de un ejercicio corresponderá al balance de cierre del ejercicio precedente;
f) los elementos de las partidas del activo y del pasivo se valorarán por separado;
g) queda prohibida toda compensación entre partidas de activo y de pasivo, o entre partidas de ingresos y de gastos;
h) las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias y del balance se contabilizarán y presentarán haciendo referencia al contenido de la transacción o acuerdo en cuestión;
i) las partidas consignadas en los estados financieros se valorarán con arreglo al principio del precio de adquisición o del coste de producción; y
j) no será necesario cumplir los requisitos establecidos en la Directiva relativos a la contabilización, valoración, presentación, publicación y consolidación cuando el efecto de cumplirlos tenga escasa importancia relativa.
Los Estados miembros podrán, no obstante, en determinados casos, eximir, permitir o exigir a las empresas de ciertos requisitos de los enunciados.
IV. Balance y cuenta de pérdidas y ganancias (art.9 a 14).
Las disposiciones generales relativas al balance y a la cuenta de pérdidas y ganancias son:
1. No se modificarán de un ejercicio al siguiente. No obstante, en casos excepcionales se admitirán excepciones a este principio con el fin de ofrecer una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.
2. En el balance, así como en la cuenta de pérdidas y ganancias, las partidas establecidas en los anexos III a VI de la Directiva, aparecerán por separado en el orden indicado. Los Estados miembros permitirán una subdivisión más detallada de dichas partidas en función de que se ajusten a los modelos establecidos. Los Estados miembros permitirán la adición de subtotales o de nuevas partidas, a condición de que el contenido de dichas partidas no esté comprendido en ninguna de las partidas de los modelos establecidos. Los Estados miembros podrán imponer tales subdivisiones, subtotales o nuevas partidas.
3. La estructura, la nomenclatura y la terminología de las partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias precedidas de cifras arábigas se adaptarán cuando la especial naturaleza de la empresa lo exija. Tal adaptación podrá ser impuesta por los Estados miembros a las empresas que formen parte de un sector económico determinado.
4. Los Estados miembros podrán limitar la posibilidad de la empresa de apartarse de los modelos normalizados establecidos en los anexos III a VI en la medida en que sea necesario para que los estados financieros se presenten electrónicamente.
5. En cada partida del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias se consignará la cifra para el ejercicio financiero al que hacen referencia el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias y la cifra relativa a la partida correspondiente al ejercicio financiero precedente. Cuando dichas cifras no sean comparables, los Estados miembros podrán exigir que se ajuste la cifra correspondiente al ejercicio precedente. Todo caso de imposibilidad de comparación y la eventual adaptación de las cifras debe indicarse, junto con las explicaciones pertinentes, en las notas explicativas de los estados financieros.
6. Los Estados miembros podrán permitir o exigir la adaptación de los modelos del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias con el fin de dar a conocer el destino de las pérdidas o ganancias.
Existen simplificaciones de las reglas anteriores admitidas para las pequeñas y medianas empresas (art.14).
V. Informe de gestión (art.19 y 20).
El contenido del informe de gestión será el siguiente:
1. El informe de gestión deberá contener una imagen fiel de la evolución de los negocios, los resultados y la situación de la empresa, junto con una descripción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta.
La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución de los negocios, de los resultados y de la situación de la empresa, de conformidad con la magnitud y la complejidad de sus actividades.
Este análisis incluirá indicadores fundamentales de resultados, de naturaleza tanto financiera como, cuando proceda, no financiera, que sean pertinentes respecto de la actividad específica de la empresa, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, en su caso, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en los estados financieros anuales.
2. El informe de gestión incluirá asimismo:
a) la evolución previsible de la empresa;
b) las actividades en materia de investigación y de desarrollo;
c) en lo que concierne a las adquisiciones de acciones propias, las indicaciones mencionadas en la Dir 2012/30/UE art.24.2 (acciones propias);
d) la existencia de sucursales de la empresa, y
e) con respecto al uso de instrumentos financieros por la empresa, y cuando resulte de importancia relativa significativa para la valoración de sus activos, pasivos, situación financiera y pérdidas o ganancias:
– los objetivos y las políticas de la empresa en materia de gestión de los riesgos financieros, incluida la política relativa a la cobertura de cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura, y
– la exposición de la empresa al riesgo de precio, al riesgo de crédito, al riesgo de liquidez y al riesgo de flujo de caja.
Los Estados miembros podrán eximir a las pequeñas empresas de la obligación de elaborar informes de gestión, siempre que la información relativa a la adquisición de acciones propias por una empresa se incluya en las notas explicativas de los estados financieros.
VI. Estados financieros e informes consolidados (art.21 a 29).
Son notas destacadas de los mismos:
1ª. Se impone una coordinación de las legislaciones nacionales que rigen los estados financieros consolidados a fin de cumplir los objetivos de comparabilidad y equivalencia de la información que las empresas deben publicar en la Unión.
2ª. La nueva Directiva solo exige a las sociedades matrices de los tipos enumerados en los anexos I o II que establezcan estados financieros consolidados, y no impide a los Estados miembros ampliar el ámbito de aplicación de la presente Directiva a fin de incluir también otras situaciones.
3ª. En los estados financieros consolidados deben presentarse las actividades de una sociedad matriz y de sus filiales como si se tratara de una sola entidad económica (un grupo). Las empresas controladas por la sociedad matriz deben considerarse filiales de la misma. El control se basará en la titularidad de una mayoría de los derechos de voto, pero también podrá existir en los casos en que existan acuerdos con accionistas o socios. En ciertas circunstancias, podrá ejercerse un control efectivo cuando la sociedad matriz sea titular de una proporción minoritaria de acciones o no sea titular de ninguna acción de la filial.
Los Estados miembros deben estar facultados para exigir que las empresas no sujetas a control, pero que se hallen bajo una dirección única o estén sometidas a un órgano de administración, dirección o supervisión común, se incluyan en los estados financieros consolidados.
4ª. Una empresa filial que, a su vez, sea sociedad matriz, debe elaborar estados financieros consolidados. En cualquier caso, los Estados miembros deben estar habilitados para eximir a tal sociedad matriz de la obligación de elaborar dichos estados financieros consolidados en ciertas circunstancias, siempre que sus socios y terceros gocen de la protección suficiente.
5ª. Los pequeños grupos deben estar exentos de la obligación de preparar estados financieros consolidados, ya que los usuarios de los estados financieros de las pequeñas empresas no tienen necesidades de información complejas, y puede resultar costoso elaborar tales documentos, además de los estados financieros anuales de la sociedad matriz y de las filiales. Los Estados miembros deben poder eximir a las pequeñas y medianas empresas de la obligación de elaborar estados financieros consolidados por los mismos motivos de relación coste-beneficio, a menos que la empresa ligada sea una entidad de interés público.
6ª. Los principios de contabilización y valoración aplicables en la preparación de los estados financieros anuales también deben aplicarse a la elaboración de los estados financieros consolidados.
7ª. Las empresas asociadas deben incluirse en los estados financieros consolidados de acuerdo con el método de puesta en equivalencia.
8ª. Los estados financieros consolidados deben incluir toda la información pertinente mediante las notas explicativas a los mismos en el caso de las de empresas incluidas en la consolidación consideradas en su conjunto.
VII. Auditoría (art.34).
Como requisito general, los Estados miembros se asegurarán de que los estados financieros de las entidades de interés público y de las empresas medianas y grandes sean auditados por uno o varios auditores legales o entidades de auditoría autorizados por los Estados miembros para realizar auditorías legales. El auditor o auditores legales o la entidad o entidades de auditoría deberán además:
a) emitir un dictamen que indique si, a su juicio:
– el informe de gestión concuerda con los estados financieros correspondientes al mismo ejercicio, y
– el informe de gestión se ha elaborado de conformidad con los requisitos jurídicos aplicables;
b) precisar si, a la vista del conocimiento y la comprensión de la empresa y su entorno obtenidos durante la auditoría, se han detectado incorrecciones materiales en el informe de gestión, y ofrecer indicaciones de la naturaleza de tales incorrecciones.
Lo anterior se aplicará igualmente a los estados financieros consolidados y a los informes de gestión consolidados.
VIII. Modificación de la Dir 2006/43/CE art.28 sobre el informe de auditoría (art.35).
El contenido del informe de auditoría será el siguiente:
1. El informe de auditoría incluirá:
a) una introducción en la que se identificarán como mínimo los estados financieros que son objeto de la auditoría legal, junto con el marco de información financiera que se aplicó en la preparación de dichos estados;
b) una descripción del alcance de la auditoría legal, en la que se precisarán como mínimo las normas de auditoría conforme a las cuales esta se ha llevado a cabo;
c) un dictamen de auditoría, que podrá ser sin reservas, con reservas o desfavorable y recogerá de forma precisa la opinión del auditor legal en cuanto a:
– si los estados financieros anuales ofrecen una imagen fiel de conformidad con el marco pertinente de información financiera, y
– en su caso, si los estados financieros anuales cumplen los requisitos legales;
si el auditor legal se ve en la incapacidad de emitir una opinión de auditoría, el dictamen será denegado;
d) una referencia a cualquier cuestión sobre la cual el auditor legal llame la atención a fin de enfatizarla sin por ello formular reservas;
e) el dictamen y la precisión a que se hace referencia la Dir 2013/34/UE art.34 (ver punto VII anterior).
2. El informe de auditoría irá firmado y fechado por el auditor legal. Cuando realice la auditoría legal una sociedad de auditoría, el informe de auditoría estará firmado al menos por el auditor o auditores legales que la hayan realizado en nombre de la sociedad de auditoría. En circunstancias excepcionales, los Estados miembros podrán disponer que no haya que divulgar dichas firmas si la divulgación pudiera suponer una amenaza inminente e importante para la seguridad personal de cualquier individuo.
3. El informe sobre los estados financieros consolidados cumplirá a los requisitos establecidos en los apartados 1 y 2 anteriores. Al informar de la concordancia del informe de gestión y los estados financieros, el auditor legal o sociedad de auditoría considerará los estados financieros consolidados y el informe de gestión consolidado. En caso de que los estados financieros anuales de la sociedad matriz figuren adjuntos a los estados financieros consolidados, podrán combinarse los informes de auditoría requeridos con arreglo a lo aquí exigido.

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