La consulta trata sobre la problemática contable que se presenta en una empresa que tiene como actividad la promoción inmobiliaria de edificaciones y en un momento determinado va a transmitir a un Ayuntamiento, mediante cesión o convenio público, un suelo dotacional con aprovechamiento urbanístico, es decir, un terreno dentro del área municipal que se reservan dentro de un Plan General para la construcción de edificios dedicados a servicios públicos. A cambio de esta cesión la entidad recibirá la denominada Reserva de Aprovechamiento, que será aplicable a los excedentes de futuras promociones o enajenable a terceros mediante compraventa.
Desde el punto de vista contable, la empresa tiene que tratar la cesión, así como de la posterior enajenación del citado aprovechamiento urbanístico, bien en virtud de su futura aplicación o bien por su enajenación a terceros.
Contabilización:
En la consulta se plantea el significado y contabilización de dos términos que intervienen en la operación descrita:
• Por un lado la Transferencia de Aprovechamiento.
• Por otro la Reserva de Aprovechamiento.
La explicación del significado de ambos términos es el siguiente:
En relación a la transferencia de aprovechamiento: “Es una técnica de gestión urbanística que tiene lugar por el acuerdo suscrito entre la Administración y los propietarios de un suelo. En virtud de este pacto, la administración adquiere un suelo, generalmente urbano y destinado por el planteamiento a dotación pública, sin necesidad de recurrir al mecanismo de la expropiación forzosa o, al menos, sin tener que abonar un justiprecio. A cambio, al propietario se le permite materializar el aprovechamiento urbanístico del terreno cedido en una parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela y edificar la totalidad“ (Régimen de las transferencias y reservas de aprovechamiento urbanístico. En especial, el régimen de la comunidad Valenciana. Yásser-Harbi Mustafá Tomás. Abogado del Departamento de Derecho Inmobiliario y Urbanismo de Uría y Menéndez).
La principal ventaja de esta figura es que facilita la obtención de suelos dotacionales a la administración pública, sin necesidad de recursos financieros. También es un instrumento útil para remodelar entornos urbanos en los que no hay mucho desarrollo de suelos urbanizables.
Las correspondientes leyes autonómicas requieren en todo caso que la transferencia se produzca en condiciones de identidad de valor entre el aprovechamiento transferido y el excedente compensado. Además, formalmente será necesaria la elevación a escritura pública, la aprobación administrativa de la transferencia y la inscripción en el Registro de la Propiedad.
La administración puede autorizar una mayor edificabilidad, que la autorizada con carácter general, un aprovechamiento excepcional o por exceso, siempre atendiendo a las específicas condiciones estructurales de localización, altura y usos o áreas.
Ahora bien, para que esta operación se pueda realizar y aprovechar la edificabilidad, será necesario obtener la superficie o volumen edificable que falta haciéndola proceder de otros solares que el Plan General correspondiente haya calificado como zonas de equipamiento, espacio libre, etc.
Puede ocurrir que el aprovechamiento transferido no se pueda aplicar en el momento, bien por no existir ningún excedente susceptible de ser compensado, porque no haya acuerdo o porque no coincida exactamente el excedente disponible con el aprovechamiento a transferir. En estos casos aparece la figura de la Reserva de Aprovechamiento. La administración consigue el suelo dotacional, el propietario del suelo retiene el aprovechamiento a efectos de transferirlo cuando se den las condiciones que lo permitan.
Respecto de esta Reserva de Aprovechamiento, el propietario la puede posteriormente vender o establecer otro tipo de negocios con ella, a los que el ayuntamiento que aceptó la reserva no se podrá oponer. Los derechos adquiridos se pueden enajenar o aplicar a futuras construcciones de la propia inmobiliaria.
En cuanto al tratamiento contable de la Transferencia de Aprovechamiento y la Reserva de Aprovechamiento, tenemos:
Normativa contable aplicable:
1. Resol ICAC 1-3-13 norma 4ª aptdo.2.2, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, dispone: “Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida”.
2. La ICAC consulta núm 8, BOICAC núm 15, de diciembre de 1993, sobre la cesión de solares y edificaciones realizadas en aplicación de la normativa urbanística, se analiza la cesión de un solar o parte de este como consecuencia de la normativa urbanística, sin contraprestación por parte de la Administración Pública, o bien a cambio de poder incrementar el volumen construido de determinados solares. En la respuesta se concluye que si se pacta con dicho Ente la cesión de construcciones futuras, con objeto de poder incrementar el volumen construido en determinados solares de acuerdo con las normas vigentes, ello provocará igualmente que el coste de las mismas se integre como un mayor valor del resto de las construcciones.
3. El PGC Marco Conceptual aptdo.4º, Elementos de las Cuentas Anuales, establece la definición de activos como los bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
4. El PGC NRV 5ª, sobre el inmovilizado intangible, establece: “Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación, de lo previsto en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios. 1. Reconocimiento. Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad. El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.”
5. El PGC NRV 14ª aptdo.1, Ingresos por Ventas y Prestación de Servicios, señala: “Aspectos comunes. Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido: el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los ingresos. Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor. Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta. Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.”
Desde el punto de vista contable la cuestión que plantea la consulta es el tratamiento de la figura que surge en la cesión del solar, que está reconocido como existencias en el balance de la promotora inmobiliaria, recibiendo como contraprestación derechos de aprovechamiento excepcionales.
El planteamiento del ICAC consulta núm 8, BOICAC núm 15 es parecido, pero en este caso aparece la Reserva de Aprovechamiento que afecta al planteamiento contable.
Si aplicamos la definición de activo anteriormente expuesta así como los criterios de reconocimiento de un intangible, podemos llegar a la conclusión de que los derechos de aprovechamiento, al ser susceptibles de ser enajenados o gravados, serán un activo diferenciado del solar del que traen causa.
A la hora de clasificarlos en el balance, están condicionados por el destino o función que cumplen en la empresa, por tanto de acuerdo con lo descrito formaran parte de las existencias en el activo corriente.
Debemos, por tanto, contabilizar la cesión de un terreno a la administración a cambio de la Reserva de Aprovechamiento como una permuta de existencias por su valor razonable, pero sin que proceda el reconocimiento de un ingreso en aplicación de la regla contenida en el PGC NRV 14ª aptdo.1, en cuya virtud no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similar naturaleza y valor.
Adicionalmente, considerando la naturaleza abstracta del derecho recibido, la Reserva de Aprovechamiento se deberá valorar por el valor contable del bien entregado.
Aplicación práctica:
La empresa inmobiliaria SIERRA NORTE SA situada en la provincia de Madrid es requerida por el Ayuntamiento de Becerril de la Sierra ya que posee unos terrenos donde este Ayuntamiento desearía establecer las piscinas municipales.
La inmobiliaria llega a un acuerdo con el Ayuntamiento el 1-4-2015, para cederle ese terreno a cambio de la denominada Reserva de Aprovechamiento que podrá aplicar en otras promociones del municipio que tienen en marcha o enajenarla a terceros.
El terreno está contabilizado como “existencias” por su precio de adquisición que fue de 150.000 €.
Con los datos expuestos contemplamos dos hipótesis:
– Hipótesis a): El terreno esta contabilizado a su precio de adquisición 150.000 € y la reserva se valora a ese mismo valor ya que el valor del terreno no ha cambiado.
– Hipótesis b): El terreno, que en su momento costo 150.000 €, hoy en día está valorado en 120.000 € ya que la zona donde está ubicado ha perdido valor en el mercado. La empresa tienen contabilizado un deterioro de 20.000 €.
Se pide contabilizar en el Libro Diario las operaciones relacionadas con la operación en el año 2015 bajo las dos hipótesis.
Solución:
Hipótesis a): Cesión del terreno, existencias a cambio de la Reserva de Aprovechamiento:
Fecha: 1-4-2015
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 3XX | Reserva de Aprovechamiento | 150.000 | |
| 300 | Existencias | 150.000 |
Hipótesis b): Cesión del terreno, existencias a cambio de la Reserva de Aprovechamiento:
Fecha: 1-4-2015
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 3XX 390 | Reserva de Aprovechamiento Deterioro de valor de existencias | 130.000 20.00 | |
| 300 | Existencias | 150.000 |
Si la empresa no hubiera contabilizado el deterioro de valor, en el asiento se habría contabilizado la pérdida de valor en la cuenta 693. Pérdidas por deterioro de existencias.
NOTA
1) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad . Universidad San Pablo-Ceu).
2) Esta información actualiza tanto el Memento Contable 2015 como el Memento Contable 2016
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