Inversión del sujeto pasivo en las entregas de bienes inmuebles

Se plantea a la DGT consulta en relación con el tratamiento en el IVA de las entregas de inmuebles a que se refiere la LIVA art.84.uno.2º.e) redacc L 7/2012, esto es, las efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
El criterio de la Administración es el siguiente:
La LIVA art.84.uno.2º.e) contempla en su tercer guión tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
1ª. Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
2ª. Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
3ª. Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
Por su parte, y por lo que se refiere a cada una de las operaciones mencionadas, hay que tener en cuenta lo siguiente:
A) Respecto a la 1ª de las operaciones citadas, esto es, entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, hay que precisar lo siguiente:
1º. La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo).
2º. La garantía real puede respaldar, frente al acreedor garantizado, el cumplimiento de una obligación del otorgante o bien del deudor, por ejemplo, si un tercero actuó en calidad de otorgante. Lo anterior implica que el transmitente del bien dado en garantía puede o no coincidir con el deudor.
3º. El incumplimiento de la obligación principal garantizada -su impago- faculta al acreedor a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de otros supuestos de incumplimiento distintos.
4º. La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el procedimiento extrajudicial previsto en el D 8-2-1946 art.129 (Ley Hipotecaria).
5º. La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda. 6º. El adquirente puede ser tanto un tercero al que, por ejemplo, el ejecutante le haya cedido el remate en los términos previstos en la L 1/2000 art.647.3, de Enjuiciamiento Civil, o, en su caso, el acreedor garantizado.
B) Con respecto a las 2ª y 3ª operaciones mencionadas (entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada con tales inmuebles o a cambio de la obligación de extinguir dicha deuda por el adquirente), se matiza lo siguiente:
1º. Al igual que en el caso analizado en el punto A), el transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que un tercero garantice con un bien inmueble de su propiedad el cumplimiento de una deuda contraída por otra persona.
2º. En estos casos, no es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada. No obstante, las operaciones analizadas, generalmente, reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.
3º. La finalidad de estas entregas de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda debe ser, en un caso, extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del transmitente o bien del deudor y, en el otro, que manteniéndose la deuda viva para el transmitente, el adquirente del bien gravado se obligue directa o indirectamente a extinguir dicha deuda.
4º. El adquirente puede ser el acreedor garantizado (por ejemplo, en daciones en pago) o un tercero.
5º. Existiendo acuerdo entre las partes para extinguir la deuda garantizada mediante la entrega de diversos bienes inmuebles, algunos de los cuales no fue otorgado en garantía del cumplimiento de dicha deuda, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo operará respecto de la totalidad de las transmisiones.
Igualmente, será de aplicación la inversión del sujeto pasivo cuando tenga lugar la entrega de un inmueble que se destine, simultáneamente, a extinguir la deuda garantizada con dicho inmueble y otras deudas.
Por el contrario, cuando se transmitan bienes inmuebles con la finalidad de extinguir las deudas garantizas con tales inmuebles conjuntamente con otros inmuebles destinados a extinguir deudas sin garantía real, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo sólo operará respecto de aquéllas transmisiones que tengan por objeto inmuebles gravados con un derecho de garantía.
Dentro de estos supuestos, a título de ejemplo, procedería la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:
– Dación en pago con extinción total o parcial de la deuda.
– Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. Por ejemplo, la entrega por un empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se subroga en el préstamo hipotecario.
– Entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción. Por ejemplo, la entrega por el promotor de una edificación terminada, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario.
– Entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor.
No se incluyen en la LIVA art.84.uno.2º.e), tercer guión, sin perjuicio de que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en virtud de los guiones primero y segundo del referido precepto, las siguientes entregas:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refiere la LIVA art.20.uno.20.º y 22.º (nº 5816 y nº 5820 Memento Fiscal 2013) en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención (nº 5824 Memento Fiscal 2013).
En consecuencia, estas dos categorías de entregas dan lugar a la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo sin necesidad de que concurra alguno de los supuestos contemplados en la LIVA art.84.uno.2º.e), tercer guión.
Como ejemplo, se excluyen del supuesto analizado, siendo en todo caso de aplicación la inversión del sujeto pasivo conforme a lo previsto en la LIVA art.84.uno.2º.e), segundo guión, las siguientes transmisiones de bienes inmuebles gravados con un derecho de garantía que, estando exentas por resultar de aplicación lo previsto, respectivamente, en la LIVA art.20.uno números 20º o 22º, se hubiera optado por su tributación al amparo de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 20 o, en su caso, en la LIVA art.163 sexies.cinco (nº 7040 Memento Fiscal 2013):
– Entregas de terrenos rústicos o que no tengan la condición de edificables por no poderse calificar como solares o por no contar con la correspondiente licencia urbanística.
– Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización que no tengan la consideración de edificables a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que la entrega se efectúe por un sujeto distinto al promotor de la referida urbanización.
– Entregas de edificaciones por el promotor de su construcción o rehabilitación, cuando dicha entrega se produzca después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años bien por aquél bien por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
– Entregas de edificaciones por persona distinta al promotor de su construcción o rehabilitación.
A sensu contrario, podrá resultar de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en la LIVA art.84.uno.2º.e) tercer guión a las siguientes transmisiones de bienes otorgados en garantía, entre otras:
– Entregas de solares.
– Entregas de terrenos respecto de los que haya sido otorgada la correspondiente licencia de edificación.
– Entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización realizadas por el promotor de dicha urbanización.
– Entrega de edificaciones en curso de construcción.
– Entrega de edificaciones cuya construcción o rehabilitación esté terminada siempre que dicha entrega se realice por el promotor y aquéllas no hayan sido utilizadas ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por el transmitente o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

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