Dada la coyuntura económica actual, el gobierno aprobó el RDL 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en donde se incluyeron transitoriamente diversas medidas con el objetivo de lograr una aumento en la recaudación de la Hacienda Pública en el momento actual.
En concreto, la cuestión que se plantea en la presente consulta, se refiere a la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros, que en aplicación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg 4/2004, en adelante LIS) no existía.
El mencionado RDL(1) modifica la LIS art.20, estableciendo que los gastos financieros netos son deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio, y los que no hayan sido objeto de deducción, por superar el citado límite, pueden deducirse en los periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos(2). Los gastos que no hayan sido deducibles lo serán, por tanto, conjuntamente con los del periodo impositivo correspondiente(3).
La cuestión planteada en la presenta consulta es el reflejo contable de los gastos financieros por parte de las empresas, y en concreto, el reconocimiento contable a que da lugar aquellos que no han podido ser deducibles y que se espera su deducibilidad en periodos posteriores.
Desarrollo y contabilización
En relación al registro contable e información a suministrar por parte de las empresas, lo dividiremos en tres aspectos:
– registro contable de los gastos financieros del periodo;
– ajuste a realizar en el caso de que parte de los gastos no sean deducibles en el periodo de registro; e
– información a suministrar en la memoria.
En relación con el registro de los gastos financieros del periodo, en aplicación del principio del devengo(4) incluido en el Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el RD 1514/2007, de 16 de noviembre, el registro de los gastos financieros debe hacerse por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible. Es decir, la empresa debe registrar todos los gastos financieros devengados en el periodo.
En relación con el ajuste a realizar en el periodo de registro, si parte de los gastos financieros devengados no fueran deducibles por aplicación de las limitaciones impuestas en la LIS art.20 redacc RDL 20/2012, se origina una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, pero puede compensarse en periodos impositivos posteriores, lo que supone una diferencia temporaria deducible(5).
Las diferencias temporarias deducibles son aquellas que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cuantías a devolver por impuestos en ejercicios futuros, dando lugar al registro de un activo por impuesto diferido.
Dicho activo únicamente se reconoce, de acuerdo al principio de prudencia, en la medida que resulte probable que la empresa genere ganancias futuras que permitan su aplicación.
A la fecha de cierre de cada ejercicio deben reconsiderarse los activos por impuestos diferidos reconocidos, dándole de baja en caso de que no vea probable su recuperación.
Para su registro contable se utiliza la cuenta 6301. «Impuesto diferido», que se abona con cargo a la cuenta 4740. «Activos por diferencias temporarias deducibles», que es la cuenta que registra el activo, mientras que la cuenta del grupo 6, dado su saldo acreedor, actúa de correctora de la cuenta 630. «Impuesto sobre beneficios».
Por último, en relación con la información a suministrar en la memoria, en la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se debe hacer constar la información significativa sobre la operación objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
En concreto en el punto 12.1 Impuesto sobre beneficios de la memoria normal(6)se debe incluir:
– un ajuste en la tabla “Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios”, en concreto en el apartado “Diferencias temporarias: con origen en el ejercicio”;
– desglose de “impuestos diferidos” distinguiendo entre los que generan activos, que es el caso desarrollado en esta consulta;
– información de impuestos diferidos que no se hayan registrado en el balance (en el caso de que la empresa haya decidido no registrar la parte de gastos financieros no deducibles);
– importe del activo por impuesto diferido registrado, incluyendo la planificación fiscal cuando su recuperación depende de la obtención de ganancias futuras.
Aplicación práctica
La sociedad anónima DEUDASA, dedicada al negocio de fabricación de juguetes, ha realizado importantes inversiones en nuevas instalaciones para aumentar su fabricación.
Para la financiación de las mismas ha acudido a diversas fuentes financieras, lo que ha supuesto un importante aumento de su endeudamiento y de su apalancamiento y por ende de los gastos financieros, aunque el aumento de producción y las expectativas de entrar en el mercado iberoamericano hace pensar en un incremento importante de los beneficios y de la rentabilidad económica de la empresa, y mantener la rentabilidad financiera (dado el citado aumento de los gastos financieros).
Al cierre del año 2012, antes del cierre de cuentas, el beneficio neto (coincidente con el operativo) ha sido de 10.000.000 euros mientras que los gastos financieros devengados de ese periodo que figuran en su cuenta de pérdidas y ganancias son de 5.000.000 euros.
Se pide realizar los asientos en el libro diario correspondientes a la información señalada e indicar dónde figuran las cuentas utilizadas para realizar el ajuste por la “no deducibilidad” de los gastos en balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
Solución
a) Realizar los asientos en el libro diario correspondientes a la información señalada.
– Por el registro del impuesto sobre beneficios:
| 31-12-2012 | |||
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 630 | Impuesto corriente (10.000.000 euros x 0,30) |
3.000.000,00 | |
| 4752 | Hacienda Publica acreedora por impuesto sobre sociedades | 3.000.000,00 | |
– Por los gastos financieros no deducibles se registra una diferencia temporaria deducible y el correspondiente activo por impuesto diferido:
| 31-12-2012 | |||
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 4740 | Activos por diferencias temporarias deducibles | 600.000,00 | |
| 6301 | Impuesto diferido (2.000.000 euros x 0,30) |
600.000,00 | |
Del total de gastos financieros devengados del periodo, 5.000.000 euros, se ha podido deducir el 30% del beneficio operativo, es decir, 3.000.000 euros. Por tanto, 2.000.000 euros no son deducibles, que al tipo impositivo del 30% da lugar a que surja un activo de 600.000 euros.
Dado que la empresa espera un aumento de la rentabilidad los próximos años, es de esperar ganancias futuras,y por tanto la deducibilidad de dichos gastos, teniendo en cuenta que el periodo para deducírselo es amplio (18 años).
b) Indicar dónde figuran las cuentas utilizadas para realizar el ajuste por la “no deducibilidad” de los gastos en balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
– Cuenta 4740. «Activos por diferencias temporarias»: figura en el activo no corriente del balance, dentro del apartado VI. Activos por impuesto diferido en el modelo normal. Si al año siguiente no se hubiera aplicado habrá que volver a considerar su condición de activo.
– Cuenta 6301. «Impuesto diferido»: figura en el punto 17 de la cuenta de pérdidas y ganancias normal, con signo positivo, suponiendo un menor gasto por impuesto de beneficios.
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
1) RDL 12/2012 art.Primero.Dos.
2) La regulación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros ha sido objeto de modificación a través del RDL 20/2012.
3) La deducibilidad en los periodos siguiente lo es en los términos y con los límites que establece la propia LIS art.20 redacc RDL 20/2012.
4) El principio de devengo establece que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registran cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
5) Dicha diferencia debe registrarse de acuerdo con lo establecido en el PGC NRV 13ª redacc RD 1159/2010.
6) Punto 9.1 en la memoria abreviada y para PYMES.
Comentarios: 0 comentarios