Una entidad sin ánimo de lucro que ha aceptado una serie de legados de carácter no reintegrables, los cuales atienden a los siguientes tipos:
a) El testador lega un inmueble especificando el destino o uso del mismo, o dejando a la voluntad de la entidad.
b) El testador lega efectivo para adquirir un inmueble -ya sea porque se haya o no especificado el destino del mismo, o bien porque dicho destino sea determinado por la entidad-.
En todos los casos, el objetivo o fondo económico es el mismo, es decir, finalmente la entidad va a recibir mediante un legado un inmueble, por lo que, en un principio, la imputación al final del ejercicio del excedente de la cuenta de resultados debería tener un tratamiento contable similar, de conformidad con lo dispuesto en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PCESFL), aprobado por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas 26-3-13.
Contabilización:
En relación con el momento en que debe imputarse el ingreso que supone tal legado al excedente de la cuenta de resultados, dentro del PCESFL Parte 2ª, denominada “Normas de registro y valoración”, se incluye la NRV 20ª “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” donde se regula el reconocimiento inicial y tratamiento contable posterior de las operaciones relativas a subvenciones, donaciones y legados. En dicha norma se establece que, con carácter general, las subvenciones y donaciones calificadas como “no reintegrables” -no existiendo por tanto obligación de devolución de los fondos o bienes recibidos, o en caso de que esa circunstancia esté sujeta a condiciones, no existan dudas razonables de su cumplimiento- se han de contabilizar como ingreso imputado directamente al patrimonio neto, para posteriormente, y sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la aplicación de la misma, imputarlo como ingreso contable al excedente del ejercicio de la cuenta de resultados (PCESFL MC aptdo. 5); en caso contrario, es decir, de haber sido calificadas como reintegrables, se han de registrar como pasivo, corriente o no corriente, atendiendo a su vencimiento. Por tanto el criterio general establece que el objetivo es lograr una correlación entre el gasto que supone a la entidad el destino de los fondos (grupo 6) y el ingreso contable (grupo 7) al imputarla subvención, donación o legado al excedente; en este sentido parece lógico que finalmente el excedente contable cada periodo a consecuencia de estas operaciones sea cero. De esta forma también se respeta el principio de devengo.
En las calificadas como subvenciones y donaciones “de capital”, es decir, que suponen la adquisición de activos, distintos del efectivo, o las condonaciones de deudas, resulta necesario realizar el seguimiento del activo financiado, de forma que cuando estos tengan repercusión como gasto en el excedente del ejercicio, vía amortización o deterioro, se ha de imputar el ingreso. Si dichos activos causaran baja por venta u otra circunstancia, también se ha de imputar el ingreso pendiente al excedente del ejercicio. Sin embargo, en caso de que no sea posible aplicar este criterio es cuando procede el reconocimiento de la subvención, donación o legado directamente como ingreso al excedente de la cuenta de resultados en el momento inicial.
Por ello se presume que cuando hay ausencia de “una finalidad específica” -entendida como aquella que no puede identificarse de manera indubitada una inversión o gasto por naturaleza que son financiados con recursos obtenidos de una subvención o donado-, como ocurre en el caso de las donaciones y legados monetarios concedidos sin una finalidad específica, independientemente de que con posterioridad la entidad asigne dichos recursos monetarios a una finalidad concreta, como pudiera ser el caso planteado en la consulta, donde son destinados a la adquisición de un inmueble, debe imputarse directamente como ingreso al excedente.
En conclusión, el ICAC concluye que cuando el testador lega un inmueble, se trata de una donación de capital, y el ingreso se imputa al excedente en la misma proporción en que se amortice el mismo o sufra un deterioro -teniendo en cuenta que contablemente el inmueble ha de ser registrado separando el terreno del alzado-. Sin embargo, en el caso en el que el testador legue dinero en metálico, con independencia de que la entidad receptora decida destinarlo a la compra del inmueble, se entiende que no existe una finalidad concreta, por lo que se debe imputar, por el importe de lo recibido, un ingreso al excedente de la cuenta de resultados del ejercicio en que se recibe.
Sin embargo, tanto el PCSEFL NRV 20ª como la respuesta del ICAC llevan a plantearse algunas reflexiones críticas:
a) En la consulta no se determina con claridad el caso en el que el testador legue dinero y establezca expresamente que dicho dinero debe destinarse a la adquisición de un inmueble. Podemos deducir de la respuesta dada que en ese caso sí existe finalidad concreta del legado dada por el propio testador, en cuyo caso sí puede considerarse como “de capital” y diferir el ingreso.
b) En la consulta no se da respuesta al hecho de que el testador establezca un uso concreto para el inmueble. Esta circunstancia realmente no modifica el registro contable ni la imputación a ingresos de la donación, salvo que dicho destino fuera para arrendamiento o futura venta, en cuyo caso el reflejo del inmueble debería ser con inversión inmobiliaria, si bien en ese caso la imputación del ingreso se realizaría igualmente en proporción a la amortización o deterioro. En este caso, al tener un destino o uso afecto sí debería indicarse en la memoria contable.
c) Dado que la consulta hace referencia específica a una entidad sin fines lucrativos y a la regulación contable que estas entidades deben aplicar, el PCESFL, es erróneo el denominar “cuenta de pérdidas y ganancias”, como se hace en la consulta en varias ocasiones, a la cuenta de resultados de estas entidades, ya que desde la aprobación del RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, la cuenta de resultados de las entidades sin fines lucrativos refleja las variaciones patrimoniales del ejercicio, y no únicamente los gastos e ingresos como recoge la cuenta de pérdidas y ganancias. Lo correcto en este caso sería hablar del excedente de la cuenta de resultados cuando se hace referencia a la parte de la cuenta de resultados de estas entidades donde se recogen los gastos e ingresos que se imputan directamente al mismo, es decir, donde se agrupan las cuentas de los grupos 6 y 7.
d) Dado que el propio PCESFL NRV 20ª establece que en caso de no haber finalidad específica debe imputarse a ingresos el año de su percepción, si bien entendiendo que ello debe ser así dado que el donante no establece destino concreto, se podría plantear qué ocurriría en el caso en el que la entidad perceptora, instrumentado con un acuerdo de su órgano de gobierno, estableciera una finalidad específica, en el sentido de si eso permitiría un tratamiento contable distinto al ingreso, con la posibilidad de diferimiento al momento en que se produzca el gasto fruto del destino. Con este planteamiento, se permitiría una adecuada correlación de gastos e ingresos, mejorando la imagen fiel del excedente de la cuenta de resultados de la entidad.
e) Por ultimo, no debe olvidarse la obligación de las entidades sin fines de lucro, bien por su propia regulación o por la regulación fiscal para poder acceder a régimen fiscales especiales, de destinar un porcentaje de al menos el 70% de los ingresos obtenidos a los fines estatutarios, entre el año de su obtención o los cuatro siguientes. Dado que según se establece dicha obligación el cálculo sobre el que aplicar el porcentaje parte del excedente contable, el hecho de imputar todo el ingreso en la fecha de concesión supone la obligación de destino en al menos dicho periodo, lo cual puede, en los casos en los que dicha cuantía sea elevada, suponer un claro problema para la entidad.
Aplicación práctica:
La Fundación RELIQUIAS es el beneficiara de un legado de uno de sus patronos que ha fallecido. En función de lo establecido por el patrono, el 30-6-20X0 la fundación recibirá un inmueble para el desarrollo de actividades culturales. El inmueble ha sido valorado por un experto que establece que su valor razonable es de 600.000 euros (siendo el 20% el valor del suelo). La vida útil estimada es de 40 años y se les aplicará amortización lineal (no tienen valor residual).
Por su parte, la Fundación se plantea:
a) Registrar las operaciones antes señaladas en el libro diario durante el año 20X0.
b) ¿Qué diferencias existirían si el legado consiste en 600.000 euros en metálico y el testador dispuso que debían ser destinados a la adquisición de un inmueble?.
c) ¿Qué diferencias habría si el legado fuera en metálico, pero el testador no dispuso nada sobre el destino que debía darse al dinero, y la fundación decidiera destinarla a la adquisición de un inmueble?.
Solución:
a) Registro de las operaciones en el libro diario durante el año 20X0:
– El 30-6-20X0, por su reconocimiento el día que adquiere el activo:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 210 | Terrenos y bienes naturales | 480.000 | |
| 211 | Construcciones | 120.000 | |
| 941 | Ingresos de donaciones y legados de capital | 600.000 |
– El 31-12-20X0, por la amortización del activo e imputación al excedente del ejercicio:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material [(480.000 euros/40 años) x 6/12] | 6.000 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 6.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 841 | Transferencias de donaciones y legados de capital (*) | 6.000 | |
| 746 | Donaciones y legados de capital transferidos al excedente del ejercicio | 6.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 941 | Ingresos de donaciones y legados de capital | 600.000 | |
| 841 | Transferencias de donaciones y legados de capital | 6.000 | |
| 131 | Donaciones y legados de capital | 594.000 |
b) Diferencias existentes si el legado consistiese en 600.000 euros en metálico y el testador hubiese dispuesto que se debían destinar a la adquisición de un inmueble:
Dado que el testador dispone que el dinero se destine a la adquisición del inmueble, la imputación del ingreso al excedente del ejercicio no variaría. Únicamente cambiaría el reconocimiento inicial. Por tanto, a 30-6-20X0 procedería:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos, c/c | 600.000 | |
| 941 | Ingresos de donaciones y legados de capital | 600.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 2010 | Terrenos y bienes naturales | 480.000 | |
| 211 | Construcciones | 120.000 | |
| 572 | Bancos, c/c | 600.000 |
Posteriormente, en proporción a la amortización del alzado, se iría igualmente imputando el ingreso.
c) Diferencias existentes si el legado fuese en metálico, pero el testador no hubiese dispuesto nada sobre su destino, decidiendo la propia fundación destinarlo a la adquisición de un inmueble:
Dado que en el legado no hay finalidad específica, el ingresos se debe imputar a los ingresos del año de concesión, con independencia de que la fundación decida destinarlo a la adquisición de un inmueble. Por tanto, a 30-12-20X0 procedería:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos, c/c | 600.000 | |
| 747 | Otras donaciones y legados transferidas al resultado del ejercicio | 600.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 2010 | Terrenos y bienes naturales | 480.000 | |
| 211 | Construcciones | 120.000 | |
| 572 | Bancos, c/c | 600.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado material [(480.000 euros/40 años) x 6/12] | 6.000 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado material | 6.000 |
NOTA
1) Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
2) El legado o herencia son bienes o derechos recibidos, incluyendo a las cuantías en metálico, como consecuencia de una transmisión “mortis causa”, por lo tanto conceptualmente se trata una donación, estando la diferencia en la forma legal de transmisión; en las entidades no lucrativas es una forma habitual de percibir activos.
3) Para que una subvención o donación sea reconocida como no reintegrable es necesario que exista un acuerdo individualizado de concesión a favor de la entidad, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la misma.
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