Criterios para considerar la actividad de arrendamiento de inmuebles como una actividad económica

En el curso de las actuaciones de Inspección que son objeto de recurso, se denegó la aplicación del régimen del Titulo VIII, Capítulo VIII, de la LIS, a la aportación de la propiedad de una serie de inmuebles que los interesados había cedido en arrendamiento a terceros, considerando que esta actividad es distinta de la de promoción, a cuyos activos afectos sí se ha aplicado el régimen especial, ya que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se incluye per se en el ámbito de la promoción inmobiliaria, cuyo objeto es la construcción destinada a la venta.
La L 40/1998 art.25 aborda la tarea de elaborar un concepto de actividad económica. Para ello establece, en su apartado 1, una definición general de actividad económica, seguida de una regulación específica para dos actividades, el arrendamiento y la compraventa de inmuebles (actualmente, LIRPF art.27 sólo para el caso de arrendamiento).
En el caso que nos ocupa se parte de la ausencia de local y empleado ligados al arrendamiento, por lo que es este segundo aspecto el que separa las posturas de la Inspección y del reclamante, y el que aquí debe resolverse.
La cuestión ha sido objeto de abundantes pronunciamientos tanto de la Administración como de los Tribunales de Justicia, disponiendo en los últimos años de una serie de sentencias del Tribunal Supremo que son las que han de marcar la pauta interpretativa a seguir, y según las cuales:
1) Para que sean de aplicación las reglas de la L 40/1998 art.25.2 debemos estar ante una actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no ante otro tipo de actividad relacionada con el aprovechamiento o la transformación de inmuebles (entre otras, TS unif doctrina 24-3-10, EDJ 84270Rec 425/05; unif doctrina 28-10-10, EDJ 246670).
2) Cuando no estamos ante la actividad exclusiva de compraventa o alquiler de inmuebles, las reglas de local y empleado no son determinantes de la existencia de actividad económica. Si estamos ante un aprovechamiento de los inmuebles que va mas allá de la mera compraventa u arrendamiento, la actividad realizada es económica a la vista de las reglas generales de la L 40/1998 art.25.1, siendo en esos casos la presencia o ausencia de local y empleado solo dos circunstancias más a valorar (TS unif doctrina 24-3-10, EDJ 84270; unif doctrina 28-10-10, EDJ 246670).
3) Cuando se está ante la actividad de compraventa o alquiler de inmuebles, y por tanto, resultan aplicables las reglas de local y empleado de la L 40/1998 art.25.2, el TS la viene considerando, mayoritariamente, un requisito mínimo a cumplir para que la actividad realizada pueda ser considerada como económica, aunque hay algún pronunciamiento que alcanza conclusiones diferentes.
A la vista de la situación jurisprudencial expuesta, es claro que ha de procederse a la calificación de los hechos a los que nos enfrentamos, para determinar si es de aplicación lo dispuesto en la L 40/1998 art.25.2.
El hecho de realizar otra actividad (promoción inmobiliaria) cuyo carácter empresarial no se discute, y dedicar a ella abundantes medios materiales y humanos, no hace que per se el arrendamiento de inmuebles sea considerado como actividad complementaria o accesoria de ella.
Parece claro que la actividad promotora está orientada a la venta, y termina con la venta, de ahí que la venta por personas físicas de lo previamente promovido se venga calificando como parte de la actividad de promoción, aunque se trate de ventas poco frecuentes e incluso aisladas, y declarando que no le es aplicable la regla del local y empleado para determinar qué es actividad económica. Pero no puede decirse lo mismo del arrendamiento, en el que los inmuebles ya no están disponibles para la venta, sino que se mantiene su titularidad para obtener de ellos ingresos de forma sostenida en el tiempo.
Esta diferencia radical en la utilización que se espera hacer del inmueble determinará también su diferente contabilización, ya que los inmuebles que son existencias mientras se espere de ellos su venta, deben pasar a ser considerados activos fijos cuando su destino pase a ser el arrendamiento, evidentemente un arrendamiento significativo y que evidencie un verdadero cambio en la expectativa de uso futuro, como los son los realizados en el caso que nos ocupa, por plazos superiores a 20 años y con ocupación efectiva e inmediata por los inquilinos.
De lo expuesto resulta que la actividad realizada es un arrendamiento, sin que quepa considerarla integrada en la actividad de promoción a través de la que se construyeron los inmuebles arrendados. Por lo tanto, le es de aplicación lo dispuesto en la L 40/1998 art.25.2, y debe valorarse el alcance que tiene la ausencia del local y el empleado, hecho que no se discute.
La jurisprudencia analizada del Tribunal Supremo, o bien no es concluyente sobre esta cuestión, por ser poco concreta y recaer sobre casos en los que el precepto al que nos referimos no era de aplicación (aunque en algún caso ha sido recogida por las resoluciones de este TEAC 20-12-12, con análogo valor ya que en ellas tampoco la aplicación de los requisitos de la L 40/1998 art.25.2 era decisoria) o bien se inclina mayoritariamente por afirmar que para considerar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica es requisito necesario que para su desempeño y organización se utilicen un local y un empleado en los términos dispuestos por el precepto.
A la vista de lo expuesto, el TEAC considera que debe mantenerse, por resultar así de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el criterio que tradicionalmente ha venido manteniendo (TEAC 8-11-07; 19-12-07; 3-12-09), según las cuales la L 40/1998 art.25.2, en su intento por objetivar la calificación del arrendamiento como actividad económica, determina que únicamente se califique como tal si concurren las dos circunstancias citadas (local y un empleado), como indicativo de presencia de la necesidad de una infraestructura y organización de medios empresariales mínima, sin perjuicio de que si la citada infraestructura se muestra ficticia o artificial no surta efectos.

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