Entre las diversas cuestiones discutidas a raíz de una inspección, se plantea ante el TEAC la deducibilidad del fondo de comercio financiero en entidades no residentes. Si bien el TEAC considera que en el caso concreto no resulta aplicable, establece los siguientes criterios novedosos y relevantesrespecto a este incentivo fiscal:
a) Aplicación a la adquisición de acciones en holdings dedicadas a la tenencia de acciones en otras entidades sí dedicadas a negocios operativos.
Aunque en relación con esta cuestión el TEAC ha mantenido un criterio contrario a la deducibilidad del fondo de comercio financiero en entidades no residentes (entre otras, TEAC 17-2-11), ante la creciente litigiosidad así como las recientes Decisiones adoptadas en relación con este incentivo fiscal por la Comisión de las Comunidades Europeas han llevado al TEAC a la reconsideración de su postura en base a los siguientes argumentos:
– Este incentivo fiscal busca favorecer una inversión española en el exterior que suponga al menos una cierta influencia en la actividad de la empresa adquirida y que tenga carácter productivo, de ahí la remisión efectuada a la exención de rentas de fuente extranjera (nº 2868 s. Memento Fiscal 2012), al resultar de aplicación a la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la mencionada exención.
Dado que la exención de rentas de fuente extranjera es aplicable a dividendos o rentas procedentes de entidades de segundo o ulteriores niveles en cuanto participadas indirectamente por el sujeto pasivo, el TEAC estima que, asimismo, debe entenderse aplicable la deducción del fondo de comercio financiero a la adquisición indirecta a través de una sociedad no residente, de participaciones en otra entidad asimismo no residente sobre la que se cumplan los requisitos para aplicar la exención de rentas de fuente extranjera.
En estos supuestos para la acreditación del fondo de comercio financiero habrá de aportarse prueba suficiente que acredite qué parte del precio satisfecho en la adquisición directa de la holding no residente se corresponde con un fondo de comercio financiero existente en las entidades indirectamente participadas, prueba que podrá consistir en el balance consolidado con las explicaciones pertinentes a efectos de acreditar la corrección del cálculo efectuado o en otros medios de prueba admitidos en derecho y que se estimen suficientes para acreditar lo pretendido.
– Las Decisiones de la Comisión Europea de 29-10-2009 y 12-1-2011 relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras aplicada por España, al detallar la descripción de la medida controvertida señala que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en la empresa extranjera debe ser al menos del 5% de manera ininterrumpida durante un año por lo menos. También en las conclusiones de las Decisiones se refiere a «participaciones en empresas extranjeras controladas directa o indirectamente por empresas adquirentes españolas».
– La interpretación es congruente con la mantenida por las autoridades españolas ante la Comisión al justificar la introducción de la deducibilidad del fondo de comercio financiero en entidades no residentes en el principio de neutralidad en el tratamiento fiscal de una inversión con independencia de los instrumentos utilizados, ya sea una transmisión de activos, una combinación de empresas o una adquisición de participaciones.
Si la deducibilidad del fondo de comercio financiero sólo se admite en los supuestos de participaciones directas, el aprovechamiento de la deducción en el supuesto de una participación indirecta únicamente sería posible convirtiendo la participación indirecta en directa, mediante una operación previa de fusión en la que la entidad residente adquiriera a la entidad no residente directamente participada. Pero estas operaciones de fusión, no siempre son posibles dadas las dificultades de las combinaciones de empresa transfronterizas.
Así, si la deducibilidad del fondo de comercio financiero en entidades no residentes se permite en aras a la finalidad de internacionalización, habida cuenta de los distintos obstáculos existentes a las combinaciones de empresas transfronterizas, similar argumento puede esgrimirse en cuanto a la admisión de dicho beneficio en el caso de adquisición de participaciones indirectas que hayan sido realizadas en consecución de la finalidad perseguida por la norma, en que el logro del beneficio fiscal únicamente podría conseguirse mediante previas operaciones de combinación de empresas con las dificultades que las mismas entrañan y cuya eliminación era el objetivo de este beneficio.
– La interposición de sociedades holding no residentes con frecuencia no es fruto de la voluntad de la sociedad adquirente, sino que viene impuesta por el propio mercado, por lo que la no admisión del beneficio fiscal iría de nuevo en contra del pretendido principio de neutralidad fiscal, así como de la finalidad de internacionalización de las empresas españolas.
– Aplicación a participaciones adquiridas a empresas del grupo de sociedades, según se define en la normativa de consolidación contable (RD 1815/1991 art.1, actualmente derogado por el RD 1159/2010).
Aunque la Inspección considera que no es aplicable el beneficio porque en estos casos las inversiones tienen carácter puramente formal y no efectivo, el TEAC considera que no se debe impedir la aplicación de este beneficio fiscal por el solo hecho de tratarse de una adquisición intragrupo de la participación de la no residente. Para rechazar la aplicación de este beneficio es necesario que dicha aplicación no responda a la finalidad de la norma, esto es, favorecer aquella inversión española en el exterior que suponga al menos una cierta influencia en la actividad de la empresa adquirida y que tenga carácter productivo.
NOTA
1) El TEAC establece como cautela la exclusión de los supuestos en que la inversión no responda al fin perseguido por la norma.
2) La DGT se ha pronunciado recientemente en términos muy similares, admitiendo la deducibilidad del fondo de comercio financiero en adquisiciones de sociedades operativas en segundos y ulteriores niveles (DGT CV 21-3-12).
3) Dado que se ha considerado por la UE como una ayuda estatal, este incentivo fiscal deja de ser aplicable con carácter general a participaciones adquiridas a partir del 21-12-2007.
4) Adicionalmente se establece que para la aplicación de la deducción por reinversión dentro de un grupo fiscal, la materialización de la reinversión en acciones procedentes de una ampliación de capital de una sociedad del grupo no puede considerarse válida, al no tratarse de un elemento nuevo, tal y como exige la normativa.
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