Se plantea el tratamiento contable de los resultados eliminados por la venta de activos entre filiales, al producirse en un ejercicio posterior la venta de la sociedad que adquirió dichos activos. Es decir, se plantea el tratamiento que debe otorgarse a un resultado interno aflorado como consecuencia de su realización, a efectos consolidados, en un ejercicio posterior al de la realización de la operación que lo originó.
Contabilización:
El caso particular expuesto es el siguiente: distintas filiales españolas de un grupo vendieron en ejercicios anteriores a otra filial radicada en el extranjero, una serie de activos, aflorando en las cuentas individuales de las transmitentes beneficios que fueron eliminados con los pertinentes ajustes en los estados consolidados. Con posterioridad, se ha enajenado a un tercero la filial extranjera y, en consecuencia, al cierre del ejercicio, los activos que incorporaban los resultados eliminados ya no están controlados por el grupo, pues se ubican en la empresa extranjera que ha dejado de ser filial, y ahora está fuera del grupo.
Partiendo de este caso particular, la consulta versa sobre el criterio que debe seguirse para presentar ahora en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada el resultado que estaba pendiente de realizar frente a terceros. En concreto, se pregunta si este resultado debe:
a) Mostrarse como un beneficio del inmovilizado material, formando parte del margen de la explotación.
b) O si, por el contrario, debe lucir como un resultado de operaciones interrumpidas, ubicándose entonces en un apartado diferenciado de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
Nos encontramos, por tanto, ante una operación realizada en el pasado entre sociedades del grupo (entendiéndose como tales aquellas producidas desde el momento en que estas entidades forman parte del grupo), y que ha sido eliminado y diferido en las cuentas anuales consolidadas en espera de ser realizado frente a terceros. La consulta plantea justo este último momento, en el que se considera realizado el resultado interno y que, por tanto, debe quedar reflejado en las cuentas anuales consolidas. En virtud de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), aprobadas por el RD 1159/2010, los resultados generados internamente en el grupo se entienden realizados frente a terceros por dos vías (NOFCAC art.42.4):
– Siguiendo las pautas establecidas en las NOFCAC art.43 a 47 (que son diferentes en función del elemento objeto de la operación, así, a grandes rasgos pueden ser: existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias, prestación de servicios, pasivos financieros y reparto de dividendos).
– O bien, cuando una de las sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.
En este momento, se imputarán los resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado.
En consecuencia, y en el supuesto planteado en la consulta, procede reflejar el resultado pendiente de realizar en la fecha en que se produce la venta de la sociedad dependiente como sigue:
a) En principio, y con carácter general, como componente del margen de la explotación, como un resultado procedente de la enajenación del inmovilizado (material, intangible o inversiones inmobiliarias) en las cuentas individuales de las entidades que enajenaron. Si bien, a efectos de la consolidación (NOFCAC art.31.a), el beneficio o pérdida (que subsista una vez realizados los ajustes pertinentes) se mostrará en las cuentas anuales consolidadas, con el adecuado desglose, en la partida “Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas” de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada. Esto es, considerado así por similitud con lo establecido en las NOFCAC para los supuestos de pérdida de control de la dependiente siendo en el caso que nos ocupa una pérdida total del control, ya que el grupo se ha desprendido de la filial extranjera con la que las dependientes habían realizado la operación interna y cuyo resultado se difirió en los ejercicios previos.
b) Ahora bien, si la actividad que desarrolla la filial debe calificarse como operación interrumpida, en virtud de las NOFCAC art.79, los ingresos y gastos del negocio en el extranjero (anterior filial del grupo), incluido el resultado interno diferido hasta ahora, se mostrarán en una única partida en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, por el importe correspondiente neto del efecto impositivo.
Para que la actividad realizada por la filial o dependiente sea considerada como interrumpida debe representar una línea de negocio o un área geográfica significativa (tal y como se establece en el PGC NECA 7ª).
Cuando sea así considerada, la memoria de las cuentas anuales consolidadas deberá suministrar la información significativa sobre estos hechos con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo. En particular, para cada actividad que sea clasificada como interrumpida se indicará (nota 26.3):
– Los ingresos, gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas, reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada.
– El gasto por impuestos sobre beneficios relativo al anterior resultado.
– Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotación, de inversión y financiación de las actividades interrumpidas.
– Una descripción detallada de los elementos patrimoniales afectos a la citada actividad, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificación.
– Los ajustes que se efectúen en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a las actividades interrumpidas y que estén directamente relacionados con la enajenación o disposición por otra vía de las mismas en un ejercicio anterior. O, en su caso, los originados por no haberse producido dicha enajenación.
– Los resultados relativos a la actividad que se hayan presentado previamente como actividades interrumpidas y que, sin embargo, finalmente no hayan sido enajenadas.
En conclusión, y sobre la base de la descripción de la consulta, el tratamiento a otorgar al resultado aflorado en las cuentas consolidadas será reflejarlo en la partida de “Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas”, dentro del resultado de operaciones continuadas, salvo que la actividad de la filial represente una línea de negocio o área geográfica significativa, en cuyo caso figurará como resultado de actividad interrumpida por su importe neto.
Aplicación práctica:
El grupo ATIZSA está formado por varias empresas españolas, todas ellas dependientes de AVASA (dominante). En 2X12 se adquirió el 100% de la sociedad alemana DUSSEL, pasando a formar parte del grupo desde el 30 de septiembre del citado año. En 2X13 una empresa del grupo, SEGSA, vende a DUSSEL unos terrenos cuyo valor contable se cifraba en 1.400 u.m. (no habiendo registrado desde su adquisición ningún deterioro), por un precio de venta de 1.700 u.m., pactándose el pago al contado. En 2X14 se produce la venta de la filial DUSSEL a inversores alemanes, dejando por ello de ser considerada parte del grupo.
Se plantea cuándo se reflejaría el resultado generado por la venta de los terrenos y en qué apartado de la cuenta de pérdidas y ganancias individual y consolidada del grupo figuraría.
Solución:
En el ejercicio 2X13 se produce una operación catalogada como interna entre dos empresas del mismo grupo (entendiéndose como tales las realizadas con DUSSEL desde el 30 de septiembre de 2X13). Se genera un resultado interno que estará registrado por la sociedad SEGSA en su cuenta de pérdidas y ganancias como “Beneficio procedente de las inversiones inmobiliarias” por una cuantía de 300 u.m. (Precio de venta – Valor contable en SEGSA).
A efectos de las cuentas anuales consolidadas, dicho resultado interno es objeto de eliminación, pues los terrenos permanecen en el grupo, difiriéndolo para cuando sea considerado realizado, lo cual ocurrirá cuando se enajene a terceros, o bien cuando alguna de las entidades que han intervenido en la operación deje de ser del grupo (o por pérdida de control) y los elementos no permanezcan en el mismo. Simultáneamente, los terrenos se disminuirán de valor en la misma cuantía, quedando al valor que tenían para la transmitente.
En 2X14, y tras la venta de la totalidad de la participación en DUSSEL, se debe aflorar en las cuentas anuales el beneficio, pues se considera realizado a efectos del grupo. Así se registrará un resultado positivo por 300 u.m. Consecuentemente, el resultado se pone de manifiesto en 2X14 recogiéndose en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, como parte del resultado de explotación, en el apartado 12. Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas.
(XX) Nota de la memoria en la que indica la situación que ha dado lugar a este resultado, señalando que la entidad DUSSEL ha sido vendida a terceros y que pasa a ser en 2X14 ajena al grupo.
En el caso de que los elementos transmitidos fueran considerados como actividad interrumpida, entonces, el resultado figuraría en el segundo bloque (B) de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, por su efecto neto en el apartado 23. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos, indicando la nota de la memoria donde se incluirá la información requerida al efecto.
NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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