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Corrección fiscal de la participación en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

La normativa del IS regula un incentivo fiscal consistente en la corrección fiscal del valor en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Así, es fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio, sujeto al cumplimiento de diversos requisitos.
La DGT recientemente ha emitiendo varias contestaciones a consultas interpretando diversos aspectos de este incentivo fiscal:

Adquisición de la participación a lo largo del ejercicio. La diferencia de fondos propios debe calcularse sobre los existentes al inicio y al final del ejercicio, ya que no existen balances de la entidad participada que reúnan los requisitos exigidos por la normativa formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada referentes a la fecha de adquisición.
– En relación con el cálculo del límite por el cual el valor fiscal de la entidad participada no debe exceder de los fondos propios al cierre del ejercicio corregidos por las plusvalías tácitas, estos fondos propios no deben corregirse en el importe de los gastos no deducibles.
La corrección de los fondos propios en el importe de gastos no deducibles es sólo para el cálculo de la diferencia de fondos propios al inicio y final del ejercicio.
Plusvalía tácita. Consiste en cualquier beneficio que no haya sido reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias o de reservas de la entidad participada pero que sin embargo, sí haya tenido reflejo en el precio de adquisición de la participación, esto es, tanto la parte de plusvalía que resulte imputable a activos de la entidad participada como el propio fondo de comercio.
Su deterioro debe ser objeto de prueba al tratarse de cuestiones de hecho que deben acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, sin que se considere que la amortización sistemática en los estados financieros consolidados determine por sí misma una prueba de la existencia de una depreciación.
Sin embargo, la apreciación de un elemento del activo o el fondo de comercio en un momento posterior a la adquisición de la participación supone la existencia de una nueva plusvalía tácita, que no debe tenerse en cuenta para la determinación de este incentivo fiscal.
Modificación de la normativa contable. Al valorar si resulta de aplicación este incentivo fiscal, deben tenerse en cuenta los cambios normativos existentes. Así, por ejemplo, las plusvalías tácitas existentes en la adquisición y que subsistan en el momento de la valoración serían las determinadas de acuerdo con la normativa contable vigente en el momento de la valoración.
Participación en entidades no residentes. En el cálculo de la diferencia de fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se debe tener en cuenta el tipo de cambio vigente en ambos momentos, incluso al determinar la plusvalía tácita que subsiste en el momento de realizar la valoración al cierre del ejercicio.
Asimismo, el tipo de cambio aplicable a las aportaciones y devoluciones de capital es el vigente en el momento en que estas operaciones tengan efectos desde el punto de vista jurídico mercantil, de acuerdo con la legislación de residencia de la filial extranjera.
Por otro lado, si existe un instrumento de cobertura, fiscalmente el tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del correspondiente al propio instrumento de patrimonio, por lo que debe computarse el efecto del componente de la cobertura de forma independiente al deterioro de la participación. Así, por la cobertura contable se registra un ingreso o gasto contra el valor de la participación por la partida cubierta y el correlativo gasto o ingreso de igual importe a integrar en el resultado contable y en la base imponible.
Para el cálculo de la corrección fiscal del valor en entidades del grupo, multigrupo o asociadas, se tienen en cuenta los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio según los tipos de cambio en dichas fechas, tomando como valor de la participación el que resulte de la aplicación de la cobertura al tipo de cambio de cierre del ejercicio de acuerdo con lo establecido en la normativa contable.
Finalmente, si las entidades no residentes no son del grupo, multigrupo o asociadas, no resulta de aplicación la corrección fiscal del valor. Sin embargo, para determinar la posible pérdida por deterioro de valores los fondos propios de la entidad participada se debe determinar de acuerdo con la normativa contable española.
Imputación temporal del incentivo a un ejercicio posterior al de la disminución efectiva de fondos propios de la filial. Se admite si la participación del socio está totalmente deteriorada y la filial presenta un patrimonio negativo, realizándose una aportación a los fondos propios en un ejercicio posterior, siempre que el importe de estos no haya aumentado. También se admite cuando
en el momento de presentar la declaración-liquidación del IS, la filial no ha aprobado o formulado sus cuentas anuales del ejercicio, y en el ejercicio siguiente la filial aprueba o formula tanto las del ejercicio anterior como la del último ejercicio. En este último caso, deben tenerse en cuenta ambas cuentas anuales, es decir, el deterioro de ambos ejercicios.
No obstante, si en el momento de presentar la declaración-liquidación del IS la filial ha aprobado o formulado sus cuentas, pero la entidad accionista no dispone de la información, la corrección fiscal del valor no puede imputarse a un ejercicio posterior, y cuando la entidad accionista disponga de la información puede instar la rectificación de la autoliquidación.
– Cómputo del gasto por IS. En supuestos excepcionales en los que se contabilice el gasto por un ajuste meramente técnico derivado del propio proceso liquidatorio del IS, los fondos propios al final del ejercicio no deben ajustarse por la contabilización del IS. Así puede ocurrir si la filial tiene un resultado positivo y se produce una pérdida motivada por el efecto del tipo de cambio.
Participaciones indirectas. La entidad holding de primer nivel debe calcular la corrección fiscal del valor teniendo en cuenta la corrección fiscal del valor que la holding de segundo nivel haya practicado o debiera haber practicado, aunque no lo haya hecho de forma efectiva.
Asimismo se establece que el deterioro de las entidades participadas se refiere a todas las habidas en diferentes niveles de participación.
Provisiones deducibles previas a 1-1-2008. Si a las mismas no les ha resultado aplicable el régimen transitorio de cálculo en el ejercicio 2008 (ver nº 2481 s. Memento Fiscal 2011), siguen rigiéndose por la normativa vigente en el momento de su dotación, por lo que su reversión se producirá cuando reviertan en contabilidad.
– Información en la memoria. Si en el período no se ha practicado ninguna deducción, basta con mencionar, en su caso, las cantidades deducidas en períodos anteriores pendientes de integración en la base imponible, así como las integradas en la base imponible de ese período.
Por otro lado, si la información de la memoria difiere de la existente en la autoliquidación por modificaciones en la información contable de las participadas, no tiene incidencia en la corrección fiscal del valor practicada, prevaleciendo la consignada en la autoliquidación. No obstante, en la memoria del ejercicio inmediato siguiente deben recogerse los datos correspondientes a la información definitiva recibida de las entidades participadas.

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