Antes de entrar en materia contable, se establecen algunos conceptos básicos que deben tenerse en cuenta:
• Las cooperativas agrarias de elaboración de vinos agrupan, prioritariamente, a productores de uva, integrando procesos y servicios precisos para la elaboración del vino y su posterior comercialización (embotellado o «a granel»).
• El vino embotellado puede llegar a tener un ciclo de producción de hasta seis o siete años y el vino «a granel» puede permanecer durante varios ejercicios en «stock». Por ello, establecer el precio de adquisición de la uva a los socios en función del precio de liquidación definitivo del producto, en algunas ocasiones, no es posible. En estos casos, el criterio de valoración de la uva aportada por los socios debe atender al acuerdo alcanzado por las partes, valorando sus existencias finales a coste de producción o valor neto realizable.
La nueva perspectiva en el panorama contable en España tras la aprobación de los nuevos planes contables, el RD 1514/2007 y el RD 1515/2007, adaptados a la normativa internacional, supusieron un cambio importante en el ámbito contable para todas las entidades en España y, por supuesto, para las cooperativas.
En referencia a la vigencia y aplicación de los desarrollos normativos sectoriales del ya derogado PGC/90, se establece que las adaptaciones sectoriales que estuvieran en vigor en el momento de la aprobación del mismo, han de seguir aplicándose pese a la derogación del antiguo PGC, pero únicamente en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en la nueva normativa contable (PGC disp.trans.5ª redacc RD 2003/2009).
Además, se estableció una cláusula específica aplicable a las sociedades cooperativas, en la que se dispuso que los criterios por los que se establecía la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las NCC, aprobadas por la OM ECO/3614/2003, se podían seguir aplicando hasta el 31-12-2009 (PGC disp.trans.6ª.4).
El objetivo de este régimen transitorio era otorgar a las sociedades cooperativas sometidas a la Ley Estatal, de Euskadi o de Navarra un plazo de dos años para modificar sus estatutos, atribuyendo al Consejo Rector el derecho incondicional a rehusar el reembolso del capital social (cumpliendo determinados requisitos), y conceder a las restantes Comunidades Autónomas un plazo para que pudieran aprobar una reforma similar a la incluida a nivel estatal. Sin embargo, una vez transcurrido dicho plazo, se consideró necesario modificarlo de tal forma que se ampliase de forma excepcional y por un plazo de un año su vigencia.
Posteriormente, se aprueban las NNCC, y se establece su aplicación obligatoria a todas las cooperativas, pero en todo lo no regulado en ellas, se ha de aplicar el PGC, las adaptaciones sectoriales elaboradas atendiendo a la naturaleza de las actividades de determinados sectores y las resoluciones desarrolladas por el ICAC (OM EHA/3360/2010).
A continuación, se exponen a las cuestiones planteadas en la consulta.
Contabilización:
1. La valoración de la materia prima adquirida a los socios cooperativistas, en concreto si es válido valorarla al acuerdo entre las partes.
La propia Introducción de las NNCC establece que, en caso de compra de bienes a los socios cooperativistas por parte de la cooperativa, lo hace a resulta de la liquidación con terceros, es decir, por el precio de venta, deducidos los gastos necesarios para realizarla o para transformar los bienes adquiridos.
Por ello, en relación a la adquisición de bienes a los cooperativistas, se les da un tratamiento contable especial, y se establece cómo proceder si el precio de adquisición se fija en función de otras circunstancias (NNCC OM EHA/3360/2010 norma 8ª).
En concreto, se establecen las siguientes pautas:
a. Se han de valorar por el importe pagado o pendiente de pago.
b. En algunas ocasiones, si el precio se fija en función de circunstancias futuras, por ejemplo, en función de valor neto de realización de los productos finales, es necesario realizar una estimación inicial para determinar el precio de adquisición. En este caso:
– si el precio de adquisición estimado supera el importe inicial pactado, la diferencia se registrará en una partida acreedora en el pasivo del balance; y
– en el caso de que al cierre de ejercicio aun no se haya liquidado la operación, se volverá a estimar el precio de adquisición con las circunstancias existentes en dicha fecha (cosa que también ha de hacerse en el caso de elaboración de estados financieros intermedios), ajustando la partida acreedora.
En conclusión a esta primera cuestión de la consulta, se determina:
• La valoración del producto aportado por el socio debe valorarse por el precio de adquisición (importe pagado o pendiente de pago en función del precio acordado entre las partes).
• La norma desarrolla la forma de registro en el caso de que el precio fuese contingente, pero el citado criterio solo resultará aplicable cuando las partes lo hubiesen acordado o cuando dicho pacto venga impuesto por la correspondiente ley, en lo que sería por tanto un precio provisional a resultas de la liquidación.
2. La valoración posterior de los stocks de existencias en aquellos casos en que, dada la disminución del precio de las mismas en el mercado, este sea inferior al precio de adquisición acordado entre el socio y la cooperativa.
Para la resolución de lo planteado por la consulta es de aplicación lo previsto en el PGC y, en concreto, en lo que se refiere al deterioro (PGC NRV 10ª.2):
a. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas, reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
b. Para el caso concreto de las materias primas, no existirá corrección siempre que se espere que el precio de venta de los productos a los que se incorporan sean vendidos por encima de su coste.
En aplicación de dicha normativa a esta consulta, en el caso de que el producto terminado (vino) incorpore materia prima (uva) que se adquirió a un precio superior al que se espera vender, se habrá producido un deterioro del producto en curso o en su caso del producto terminado, que deberá registrarse como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se tenga evidencia de la citada pérdida.
Aplicación práctica:
La Cooperativa VINOS, es una cooperativa constituida con el objetivo de producir vino «a granel» para su venta al público. Los socios cooperativistas venden su uva a la cooperativa para la fabricación del vino.
Durante el ejercicio 2011, la cooperativa ha adquirido 1.000 kilos de uva a sus socios a un precio inicial pactado de 10 euros/kilo, pero con la condición de que en función de cual sea el precio final del litro de vino a granel, dicha cuantía podría ser mayor, pero nunca inferior.
Se espera que el vino que se producirá en el año 2011 con dicha uva se comercialice en el 2013, y que en función del precio de venta y la cláusula firmada con los socios, finalmente dicho precio alcance los 12 euros/kilo de uva.
Al cierre del 2011 la cooperativa mantiene dicha estimación y espera que el valor neto de realización del litro de vino a granel, cubra sin problema alguno los costes ya incurridos.
Al cierre del ejercicio 2012, dado la disminución del precio de venta del litro de vino a granel en el mercado, se estima que no habrá que pagar ninguna cuantía adicional a los socios cooperativistas por la uva adquirida, y que dado los costes incurridos en el producto que ya está finalizado y el valor de realización esperado hubiera un deterioro estimado en 30.000 euros.
Hay que registrar las operaciones realizadas por la Cooperativa VINOS durante los ejercicios 2011 y 2012.
Solución:
Para su resolución se utilizará cuando sea preciso las cuentas habilitadas por las NNCC:
a. Por la adquisición de la uva de la cooperativa a sus socios:
| Fecha | Partida | Debe | Haber |
| Durante el ejercicio 2011 | (605) (1) Compras efectuadas a los socios (1.000 kilos x 12 euros/kilo) | 12.000 | |
| (572) Bancos (1.000 kilos x 10 euros/kilo) | 10.000 | ||
| (4007) (2) Proveedores socios cooperativos | 2.000 |
(2) Importe estimado o correspondiente a pagar por los bienes adquiridos a los socios cuando dicho precio se fije en función de circunstancias futuras.
b. Al cierre del ejercicio 2011:
• Dado que no se espera ningún cambio en el precio de adquisición pactado, no se realiza ningún ajuste de las partidas registradas, en concreto en el pasivo que mantiene la sociedad cooperativa con sus socios por la uva adquirida.
• Por otra parte al haber sido utilizada toda la uva (materia prima) en la producción no ha habido existencias finales.
• Respecto al producto en curso, dado que el valor de realización del vino a granel se estima cubrirá los costes ya incurridos hasta la fecha y los restantes por incurrir, no debe registrarse ningún deterioro.
c. Al cierre del 2012:
• Dado la nueva estimación sobre la cuantía pendiente de liquidar a los socios cooperativistas debemos registrar:
| Fecha | Partida | Debe | Haber |
| Cierre del 2012 | (4007) Proveedores socios cooperativos | 2.000 | |
| (605) Compras efectuadas a los socios (3) | 2.000 |
• Respecto al deterioro esperado en los productos ya terminados (vino a granel):
| Fecha | Partida | Debe | Haber |
| Cierre del 2012 | (6930) Pérdidas por deterioro de productos terminados y en curso de fabricación | 30.000 | |
| (395) Deterioro de valor de los productos terminados | 30.000 |
NOTA
En este supuesto, se puso como condición que el precio de adquisición podría ser mayor a lo pactado pero nunca inferior. Pero, en caso de no haberse establecido esa cláusula, podría darse el caso de que el socio cooperativista tuviera la obligación de devolver para de los recibido y por tanto para su registro deberíamos utilizar la cuenta 447 «Socios deudores: créditos por operaciones efectuadas con socios».
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