Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2012 se ha establecido una limitación general en la deducción de gastos financieros, que es objeto de interpretación por la DGT dada su novedad e inmediata aplicación. En el caso de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, el límite relativo a la deducibilidad de gastos financieros netos se refiere al grupo fiscal.
A continuación se analizan los criterios establecidos para grupos fiscales. En relación con los criterios establecidos con carácter general, ver nº 2795 Memento Fiscal2012.
a) Determinación de la limitación en la deducibilidad de gastos financieros. Con carácter general cada entidad del grupo fiscal es ajena a su participación en el mismo a la hora de determinar su base imponible, de manera que sólo a partir del momento en que se produce la suma de bases imponibles de las entidades que conforman el perímetro de consolidación fiscal, el grupo es tratado a efectos fiscales como tal. No obstante, se establece una excepción en la determinación de la deducibilidad de gastos financieros de entidades del grupo fiscal, de manera que, en el cálculo de la base imponible individual de cada entidad que forma parte del grupo deben tenerse en cuenta los gastos financieros netos que resulten deducibles por aplicación del límite del 30% del beneficio operativo o de un millón de euros, determinado a nivel del grupo fiscal.
Así, de forma excepcional, se considera a nivel de base imponible individual, al grupo como una única entidad, teniendo en cuenta tanto los gastos financieros netos totales del período impositivo como el beneficio operativo del grupo fiscal, a efectos de determinar el ajuste a realizar en la base imponible de las entidades que forman parte del mismo. Es decir, se determinan los gastos financieros netos del grupo fiscal, los cuales están limitados por el 30% del beneficio operativo del mismo, determinado a través de los estados contables consolidados del grupo fiscal, o bien por el importe de un millón de euros. Por tanto:
– Los gastos financieros netos cuya deducibilidad se limita son los que el grupo fiscal tiene respecto a terceros y que no se ven afectados por la no deduciblidad (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012), pero no aquellos que son objeto de eliminación.
– Los ingresos financieros que minoran los gastos financieros netos son los existentes respecto a personas o entidades ajenas al grupo fiscal, pero no los que son objeto de eliminación.
– El beneficio operativo del grupo fiscal debe tener en cuenta todas las eliminaciones que corresponda realizar, tanto las correspondientes a partidas intragrupo, como las de resultados por operaciones internas, así como sus incorporaciones, siempre que se refieran a operaciones que se incluyen en el propio beneficio operativo.
Dichas eliminaciones incluirán, en la medida en que formen parte del importe neto de la cifra de negocios, los dividendos o participaciones en beneficios de entidades del mismo grupo fiscal por beneficios generados dentro del grupo o con carácter previo al mismo (CCom art.46 redacc L 16/2007; RD 1159/2010), de manera que los mismos no se incluirán en el beneficio operativo del grupo fiscal. Tampoco se adicionan los dividendos o participaciones en beneficios de entidades del grupo fiscal que no formen parte del importe neto de la cifra de negocios, ya que no deben incluirse en el beneficio operativo.
Es decir, sólo se incluyen los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5%, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles, y que correspondan a entidades que no forman parte del grupo fiscal.
– El importe máximo de un millón de euros debe calcularse a nivel del grupo fiscal.
– Los gastos financieros que procedan de períodos impositivos anteriores son deducibles sólo cuando los gastos financieros netos del propio período impositivo, correspondientes al grupo fiscal, no alcancen el límite del 30% del beneficio operativo o de un millón de euros.
– Si resulta de aplicación la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, los no deducibles deben ser objeto de distribución entre las distintas entidades que forman parte del grupo fiscal, para la determinación de su base imponible individual. En este caso la DGT establece que la distribución de los gastos financieros no deducibles debe realizarse, en primer lugar, entre las entidades en las que sus gastos financieros netos, individualmente considerados, excedan del 30% de su propio beneficio operativo, en proporción a todos los excesos que, sobre dicho límite individual, tengan las entidades del grupo, siempre teniendo en cuenta su pertenencia al grupo fiscal. Esto significa que tanto los gastos financieros netos como el beneficio operativo de cada entidad son los que esta aporta al grupo fiscal, es decir, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que dicha entidad tiene a nivel de grupo fiscal.
Si el importe de los gastos financieros netos no deducibles del grupo es superior a todos los gastos financieros netos excedentarios sobre el 30% del beneficio operativo de cada entidad, de existir todavía gastos financieros netos no deducibles, estos se distribuyen entre todas las entidades, de manera proporcional a sus correspondientes gastos financieros netos, una vez descontados los ya considerados como no deducibles.
– Incorporación de entidades a un grupo fiscal con gastos financieros pendientes de deducción previos a dicha incorporación. Los gastos financieros netos pendientes de deducir sólo son deducibles si el grupo no ha alcanzado el límite del 30% del beneficio operativo o el del millón de euros. Además es necesario que la propia entidad no tenga gastos financieros del período impositivo que superen el 30% de su beneficio operativo. Es decir, se aplica un doble límite, el propio del grupo fiscal y el de la propia entidad individual.
En cualquier caso, para la determinación de su límite individual, en el cálculo del beneficio operativo de la entidad individual deben tenerse en cuenta las eliminaciones e incorporaciones de consolidación.
Si existieran gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores, tanto generados por el grupo como por entidades en ejercicios previos a su incorporación al grupo, no existe orden de prelación respecto de su aplicación. Así, una vez deducidos los gastos financieros del período impositivo, es el grupo el que determina cuáles deduce.
– Incorporación de entidades a un grupo fiscal con beneficio operativo de períodos impositivos anteriores a dicha incorporación pendiente de utilizar en la deducción de gastos financieros. El mismo sólo se utiliza por la entidad que lo generó, una vez que se haya producido, en su caso, la distribución de gastos financieros netos no deducibles entre las distintas entidades del grupo. Así, no puede utilizarse por otras entidades que forman parte del grupo fiscal.
– Cálculo del deterioro de valor de la participación en entidades. La normativa del IS contiene una regla especial para la determinación de la corrección fiscal del valor de la participación en entidades del grupo, multigrupo y asociadas, según la cual, es deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada corregida por los gastos no deducibles según la normativa del IS, sujeta al cumplimiento de determinados requisitos y límites (LIS art.12.3 redacc L 11/2009, ver nº 2479 s. Memento Fiscal 2012).
Así, el posible deterioro de valor de la participación en la entidad debe calcularse incrementando los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, en su caso, por el importe de los gastos financieros no deducibles que tenga la entidad participada, considerando su pertenencia a un grupo de consolidación fiscal, es decir, incluyendo la redistribución de gastos financieros entre las distintas entidades analizadas en la letra a) anterior.
– Exclusión del grupo fiscal o extinción del mismo. Si alguna entidad del grupo fiscal deja de pertenecer al mismo, y existen gastos financieros netos pendientes de deducir del propio grupo, dicha entidad asume el derecho a la deducción de los gastos financieros netos que le resulten imputables, conforme a las reglas de distribución que se han señalado en la letra a) anterior. De igual manera, si el grupo fiscal tiene beneficio operativo pendiente de utilizar en la deducción de gastos financieros netos, la entidad que deje de pertenecer al grupo asume la parte del beneficio operativo que le corresponda, en la medida en que hubiese contribuido a su formación.
Las mismas reglas resultarán de aplicación en el supuesto de extinción del grupo fiscal.
– Reglas específicas para grupos de consolidación fiscal en los que participen entidades de crédito. Aunque las entidades que no tengan tal condición dentro del grupo fiscal quedan sometidas a la limitación en la deducibilidad de gastos financieros, no deben tenerse en cuenta ni los gastos ni los ingresos financieros entre entidades del grupo fiscal que sean objeto de eliminación por la consolidación fiscal.
Así, el beneficio operativo es el correspondiente a las entidades que no tienen la consideración de entidades de crédito, si bien teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que corresponda realizar por su pertenencia a todo el grupo fiscal.
Asimismo, el límite de un millón de euros resulta aplicable respecto del conjunto de entidades del grupo fiscal sometidas a la aplicación de la limitación.
NOTA
1) Aunque la Resolución de la DGT sólo hace referencia a las peculiaridades de entidades de crédito, entendemos que las mismas también pueden aplicarse a las entidades aseguradoras, dada la identidad de la normativa reguladora.
2) La Resolución de la DGT analizada también contiene varios ejemplos de la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros en grupos fiscales en los puntos octavo, noveno y décimo.
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