Con motivo de las últimas reformas aprobadas que afectan, principalmente, a la tributación por la modalidad AJD de los préstamos con garantía hipotecaria, la DGT ha considerado necesario aclarar las particularidades de tributación de determinadas operaciones relacionadas que en la práctica están provocando dudas, dado que la regulación que afecta a las mismas no ha sido modificada para adaptarse a la nueva regulación.
En concreto, en primer lugar, hay que tener en cuenta que el RDL 17/2018, con efectos desde el 10-11-2018, en relación con la determinación del sujeto pasivo en el ITP y AJD, introduce un supuesto particular (párrafo segundo) que afecta a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, pasando a ser considerado como sujeto pasivo en dichos casos el prestamista (LITP art.29). Asimismo, se establecen como exentas las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la LITP art.45.I.A (RDL 17/2018 art.único). En consecuencia, se entienden derogadas todas aquellas disposiciones incluidas en normas de igual o inferior rango que se opongan a la nueva regulación.
En segundo lugar, por lo que a la reforma introducida por la L 5/2019 se refiere, con efectos desde el 16-6-2019, se recoge que los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la submodalidad documentos notariales (cuota variable) del AJD no resulta aplicable en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del nuevo supuesto referido anteriormente e introducido por el RDL 17/2018 en la LITP art.29, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa (LITP art.45 redacc L 5/2019 disp. final 2ª).
Con base en lo anterior, las aclaraciones del DGT afectan a la tributación de las siguientes operaciones:
A) Determinación del sujeto pasivo en operaciones de préstamo con garantía hipotecaria. Surge la duda de si el nuevo régimen introducido por el RDL 17/2018, en virtud del cual resulta sujeto pasivo del impuesto el prestamista en aquellas operaciones de préstamos con garantía hipotecaria, resulta extensible a otra serie de operaciones, entre las que se encuentran las siguientes:
1) Préstamos o créditos con otras garantías distintas a la hipotecaria (como ocurre, por ejemplo, con derechos de prenda, anticresis,…). Dado que la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo hace referencia expresa a los préstamos con garantía hipotecaria -inmobiliaria o mobiliaria-, se ha de entender excluida cualquier otra garantía -ya sea de garantía real, como la prenda, o de garantía personal, como la fianza-.
2) Constitución de derechos de hipoteca no vinculados a préstamos o créditos. Al no encontrarse vinculadas estas operaciones al préstamo, tampoco les afecta la nueva regla especial, así como tampoco a las operaciones relacionadas con el derecho de hipoteca en sí mismo (tales como la posposición, mejora e igualación de rango hipotecario, así como distribución o cancelación de hipoteca).
3) Cesión de préstamos o créditos hipotecarios. Resulta aplicable la regla especial de determinación del sujeto pasivo ya que, al hacer referencia a escrituras de préstamo hipotecario, se han de entender incluidas tanto las de constitución como las que formalizan los demás actos relativos a los préstamos hipotecarios. No obstante, dado que en este tipo de escrituras van a existir dos prestamistas (el original y el nuevo), lo lógico es que sea considerado sujeto pasivo el adquirente de la cartera.
4) Arrendamiento financiero. Teniendo en cuenta que, de conformidad con lo previsto en la L 10/2014 disp. adic.3ª, se trata de aquellos contratos cuyo objeto es la cesión de bienes muebles o inmuebles, a cambio de una contraprestación consistente en el pago de cuotas periódicas, no pueden ser asimilados a los contratos de préstamos hipotecarios, por lo que las escrituras que formalicen este tipo de contratos no se van a ver afectadas por esta regla especial de determinación del sujeto pasivo.
5) Cancelación de garantías vinculadas a préstamos o créditos hipotecarios. La cancelación de la hipoteca queda fuera de la aplicación de esta regla especial ya que constituye un último acto independiente a realizar tras la finalización del préstamo, independiente de este. A estos efectos, hay que tener en cuenta que, con base en lo previsto en la LITP art.45.I.B.18, la cancelación de hipoteca está exenta del impuesto.
6) Novación de préstamos hipotecarios exentos y no exentos. Como la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo hace referencia a las escrituras relacionadas con los préstamos hipotecarios, quedando incluidas tanto la de constitución como cualquier otra que suponga una modificación de los mismos, se ha de entender incluida la de novación, con independencia del hecho de que, en virtud de lo previsto en la L 2/1994, este tipo de operaciones se encuentren exentas -quedando en este caso en consecuencia obligado a a presentar la autoliquidación el prestamista-.
En consecuencia, en todas aquellas operaciones en las que no resulte aplicable la nueva regla especial, resulta aplicable la regla general, obligado como sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan (LITP art.29 párr. primero).
B) Aplicación de las exenciones relativas a los préstamos con garantía hipotecaria. En concreto, la DGT se pronuncia sobre la permanencia o no, tras la entrada en vigor de las reformas introducidas por el RDL 17/2018 y la L 5/2019, de las diferentes exenciones reconocidas en otras normas en relación con este tipo de operaciones. En concreto:
1) Escrituras de subrogación o novación modificativa de préstamos o créditos hipotecarios que cumplan los requisitos de la L 2/1994. Teniendo en cuenta que todas las escrituras de formalización de préstamos hipotecarios que cumplan las condiciones previstas en la L 2/1994 art.7 y 9 se encuentran exentas (ver nº 11851 y nº 11853 Memento Fiscal 2019), al tratarse de una exención objetiva, se va a mantener vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
2) Viviendas de protección oficial. La exención prevista en relación con las escrituras de préstamos o créditos hipotecarios, ya sean suscritos con el promotor o con el cliente final, referidas a este tipo de viviendas, se encuentran exentas siempre que se trate de alguno de los supuestos recogidos en la LITP art.45.I.B.12 (ver nº 11214 s. Memento Fiscal 2019). Como en este caso se trata también de una exención objetiva, se mantiene plenamente su vigencia, con independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
3) Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de Reestructuración Bancaria (SAREB). En relación con las exenciones previstas en la LITP art.45.I.B.24 en relación con las escrituras de constitución de garantías para la financiación de adquisiciones de inmuebles relacionadas con el SAREB (ver nº 11324 y nº 11697 Memento Fiscal 2019), así como de la determinación del sujeto pasivo en este tipo de operaciones, se han de analizar por separado:
– Exención en la concesión de cualquier tipo de garantías cuando el sujeto pasivo sea la SAREB (LITP art.45.I.B.24). Esta exención subjetiva estaba pensada para cuando, conforme al régimen anterior, la SAREB actuase como prestatario; sin embargo, con la nueva regla especial la operación va a estar exenta para cuando la SAREB actúe como prestamista, ya que cuando actúe como prestatario ya no va a ser aplicable la exención. No obstante, hay que tener en cuenta que desde el 16-6-2019 esta exención ha perdido su validez para aquellas operaciones de préstamos con garantía hipotecaria -pero no para las operaciones de concesión de garantías reales a préstamos preexistentes o garantías otorgadas para garantizar el cumplimiento de otro tipo de obligaciones-.
– Exención en la constitución de garantías para la financiación de adquisiciones de inmuebles a la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.primero). Al tratarse de una exención objetiva, se mantiene vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
– Exención en las novaciones modificativas de préstamos otorgados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siendo acreedor la SAREB (L 9/2012 disp.adic.21ª.2.párr.segundo). Al tratarse igualmente de una exención objetiva, queda plenamente vigente, con independencia del hecho de que ahora se haya reconocido como sujeto pasivo al prestamista.
4) Cooperativas de viviendas. En relación con este tipo de entidades, tal y como se recoge por la LITP art.45.I.C.15ª, se prevé la exención de las operaciones de constitución y cancelación de préstamos, incluso los representados por obligaciones (L 20/1990 art.33, ver nº 11256 Memento Fiscal 2019). Como exención subjetiva que es, en la práctica la exención ha dejado de tener efecto ya que en las operaciones de concesión de préstamos con garantía hipotecaria concedidos por entidades financieras con la nueva regla especial de determinación del sujeto pasivo ha pasado a serlo aquella, dejando de resultar esta exención aplicable a la cooperativa protegida en su condición de prestataria. Sin embargo, si en algún supuesto la cooperativa protegida fuese la prestamista, hay que tener en cuenta que la exención, en virtud de lo previsto por la L 5/2019 y con efectos desde 16-6-2019, ha dejado de tener efecto.
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