Una entidad sin fines lucrativos, en concreto una fundación dedicada a la investigación, obtiene una donación monetaria que el donante vincula a la adquisición de un activo financiero, con la finalidad última de que las rentas obtenidas por el mismo sean utilizadas para financiar las actividades constitutivas del fin fundacional. Dicha donación se hace con “carácter permanente” hasta, en su caso, la posible liquidación de la fundación.
El planteamiento gira en torno al tratamiento contable que sería de aplicación:
• En caso de venta parcial de los activos financieros adquiridos y su reinversión.
• Registro y valoración posterior de los activos financieros en que se materializa la donación.
En primer lugar, se analiza desde el punto de vista jurídico si la aportación se realiza en concepto de “dotación fundacional” o como “donación modal”, dado que dicha circunstancia marcará su tratamiento contable:
a) Aportación a la dotación fundacional (L 50/2002 art.12): se recogen las aportaciones iniciales con las que se constituye la fundación, aportadas por los creadores de la entidad (fundadores). Las fundaciones tienen adscrito un patrimonio para la consecución de un fin o fines de interés general. El acto creador de una fundación va acompañado del “acto de dotación”, consistente en adscribir a la fundación una serie de bienes o derechos necesarios para llevar a cabo los fines establecidos. Se trata claramente de bienes aportados con carácter permanente para que a través de sus rendimientos se financien las actividades fundacionales.
b) Donaciones modales: aportaciones realizadas por terceros, no realizadas en concepto de dotación fundacional, con la característica de ser “no reintegrables” (estén o no sujetas a determinadas condiciones).
En la consulta planteada los bienes no se aportan a la dotación fundacional ya que no hace ninguna mención expresa a ello y dicha circunstancia requiere determinadas condiciones jurídicas asociadas. Por tanto, el desarrollo de la misma girará en torno a la donación modal condicionada a la adquisición de un activo de carácter financiero, cuyas rentas deberán financiar la actividad realizada por la fundación.
Contabilización
La operación analizada tendría por una parte el reflejo de la donación, y por otra, los activos adquiridos con los fondos recibidos, en este caso, de carácter financiero.
Con respecto al registro inicial cabría apuntar:
a) Donación: está regulada por el PGC NRV 18ª “Subvenciones, donaciones y legados recibidos”, donde se establece en primer lugar que el registro de la donación deberá realizarse con el carácter de “no reintegrable” cuando cumpla tres condiciones:
– Exista un acuerdo individualizado de concesión.
– Se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión.
– No existan dudas razonables sobre su recepción.
Es sin duda la segunda condición la más compleja de aplicar, dado que estas operaciones suelen estar sujetas a condiciones, que en el caso concreto de esta consulta, están vinculadas a la compra del activo financiero. Por tanto, mientras la fundación no adquiera dicho activo, la donación figurará como pasivo contable, y adquirirá la condición de patrimonio neto en el momento de la adquisición de los mismos (OM EHA/733/2010 disp. adic.única). En dicho caso se imputará directamente al patrimonio neto, para posteriormente llevarse a ingreso contable a la cuenta de resultados. Para su imputación a ingresos, el PGC NRV 18ª establece, en caso de donaciones de capital, que habrá que atender a la conversión en gasto del bien financiado, o bien cuando éste fuera vendido o dado de baja por alguna circunstancia concreta. En el caso de activos financieros, dado su naturaleza, la imputación se debería realizar, a priori, por un posible deterioro que se registrara del activo (en dicho caso se imputaría en la misma proporción la donación a ingresos, y dicho deterioro ya no sería revertible tal y como indica la norma contable), o por su venta.
No obstante, hay que tener en cuenta que en los ejercicios comenzados a partir del 1-1-2012, las entidades no lucrativas, y en concreto las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública, deberán aplicar el RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (PGC ESFL 2011). En esta consulta no se hace referencia a tal Real Decreto al haberse aprobado posteriormente a su emisión, pero como complemento iremos incluyendo referencias a la nueva norma aprobada. Así, cabe destacar que el PGC ESFL 2011 NRV 9ª “Subvenciones, donaciones y legados”, regula en los mismos términos la operación descrita, si bien, y dada la nueva configuración de la cuenta de resultados (que engloba la tradicional y el estado de cambios en el patrimonio neto), habría que indicar que la subvención va directamente a la cuenta de resultados para posteriormente ir reclasificándola dentro de ésta como ingreso contable al excedente de cada período. Pero cabe indicar que se trata de la misma mecánica y que el cambio es consecuencia de los estados contables que deberán elaborar estas entidades a partir del ejercicio 2012.
b) Activos financieros: el tratamiento contable no presenta diferencia alguna con las reglas generales del PGC, debiéndose aplicar por consiguiente el que corresponda de acuerdo con lo establecido en el PGC NRV 9ª “Instrumentos financieros” en función de la categoría en que deban encuadrarse que, en principio, podría ser la de “Activos financieros disponibles para la venta”. En este caso el tratamiento contable sería:
| Definición | Valores adquiridos para generar una renta periódica y cambios de valor en el largo plazo (vocación inversora). Se recogerán los no incluidos en otras clasificaciones. |
| Valoración inicial | Valor razonable: precio de la transacción (valor razonable de la transacción entregada más gastos de transacción atribuibles). |
| Valoración posterior | Valor razonable (a). Cambios Estado de cambios en el patrimonio neto (b). |
| Rendimientos | Intereses (renta fija) (método del interés efectivo) y dividendos (renta variable) a la cuenta de resultados. |
(a) Los instrumentos de patrimonio donde no se pueda determinar el valor razonable con fiabilidad se dejarán a su coste.
(b) Hasta su baja del balance (coste medio ponderado) o deterioro que se llevará a cuenta de resultados.
En nuestra opinión también podría ser normal su clasificación como “Inversiones mantenidas a vencimiento”, en cuyo caso el tratamiento contable sería:
| Definición | Valores representativos deuda (no derivados): – Vencimiento fijo. – Cobros determinados o determinables. – Que se negocien en un mercado activo. – Intención y capacidad de conservarlos hasta el vencimiento. |
| Valoración inicial | Valor razonable: precio de la transacción (valor razonable más gastos de transacción). |
| Valoración posterior | Coste amortizado (intereses devengados con “método de interés efectivo” a cuenta de resultados). |
En el fondo de la cuestión planteada, se pregunta si en el caso de baja parcial del activo financiero debe imputarse como ingreso a la cuenta de resultados la donación reconocida en el patrimonio neto. (Si la respuesta fuese afirmativa, se advierte que la obligación impuesta por la L 50/2002 art.27, previsiblemente originaría que las rentas imputadas a resultados debieran aplicarse a los fines fundacionales y no a los fines que impone el donante, lo que iría en contra de su voluntad. Se trata de un sistema que pretende que las fundaciones destinen sus ingresos en un porcentaje de, al menos, el 70% a sus fines fundacionales, garantizándose de esa forma que estas entidades cumplan su misión).
En principio, en aplicación del PGC NRV 18ª, y tal como hemos dejado patente anteriormente, efectivamente la venta del bien donado supone la imputación como ingreso de la donación, pero dicha circunstancia cobra sentido cuando los fondos recibidos financian la adquisición de un determinado activo de tal manera que su disposición no implica el incumplimiento de las condiciones de la donación y con ello la obligación de reintegrar el importe obtenido. Es por ello que se llega a la conclusión de que no procede su aplicación a resultados por baja de los activos financieros, sino que por el contrario, como consecuencia del incumplimiento del fin para el que se realizó, debería calificarse como “reintegrable”, esto es, un pasivo, recuperando el tratamiento contable de patrimonio neto cuando se reinvierta en la adquisición de otro activo financiero, en los términos fijados por el donante.
En este sentido sí cabe añadir lo dispuesto en el PGC ESFL 2011, algo no recogido en la consulta analizada ya que su aprobación es posterior a la emisión de esta consulta. Así, el PGC ESFL 2011 NRV 9ª “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” establece que en caso de enajenación del activo recibido, si la entidad estuviera obligada a destinar la contraprestación obtenida de manera simultánea a la adquisición de un activo de la misma naturaleza, la subvención, donación o legado se imputará como ingreso del ejercicio en el que cese la citada restricción.
Con esta norma se está ratificando lo dispuesto en la consulta en lo que se refiere a que la venta no supondría la imputación del ingreso a la cuenta de resultados o excedente, con la diferencia de que no sería necesario que la donación se llevara a pasivo hasta que no se realizase nuevamente la inversión de lo obtenido en la venta.
Por último, se pone de manifiesto que el análisis realizado se soporta en las condiciones planteadas, en particular, en la circunstancia de que el importe donado debería revertir al donante en caso de que no se destinase al mencionado fin. En el supuesto de que existiesen otros aspectos o condiciones asociados a la operación, el tratamiento contable expuesto no sería aplicable de forma estricta, y correspondería realizar un previo estudio de su fondo económico y jurídico.
Aplicación práctica
La fundación “Ayuda a las enfermedades infantiles” ha recibido de un donante anónimo, con fecha 1-1-2012, 10.000.000 euros en metálico con la intención de que dichos fondos sean destinados a la adquisición de alguna inversión financiera que genere el rendimiento suficiente para financiar la investigación en nuevos fármacos para la lucha contra nuevas enfermedades infantiles en los próximos años. Las operaciones realizadas en referencia a esta operación durante los siguientes años han sido:
Año 2012:
– El 1 de abril la entidad decide adquirir acciones de entidades cotizadas por valor de 9.950.000 euros, abonando además 50.000 euros en concepto de comisiones. Dichas participaciones llevan incorporados dividendos pendientes de cobro del ejercicio 2011, que se han valorado en 80.000 euros. Todas las participaciones han sido calificadas por la entidad como “activos financieros disponibles para la venta”.
– El 1 de mayo se cobran dichos dividendos que se reinvierten igualmente en acciones cotizadas.
– La cotización de la cartera al cierre es de 11 millones de euros.
Año 2013:
– El 1 de enero comienza la investigación de nuevos fármacos, encargando su realización a un instituto de investigación.
– En mayo cobra dividendos de dichas participaciones que ascienden a 1 millón de euros.
– El 31 de diciembre se paga al instituto 900.000 euros en concepto de investigación. La fundación entiende que existen motivos fundados de éxito técnico, según los informes del instituto, estando en fase de investigación, y el objetivo de la misma es poder aplicar los nuevos fármacos que se pretenden obtener en el año 2015.
– Al cierre, el valor de cotización de la cartera es de 10.500.000 euros.
Año 2014:
– El 1 de mayo se cobran dividendos de la cartera por importe de 1.200.000 euros.
– El 1 de junio la fundación decide vender parte de las acciones, buscando nuevos activos financieros que fueran más rentables, con un valor contable de 300.000 euros (plusvalías incorporadas y registradas de 50.000 euros) por un total de 320.000 euros.
– El 1 de noviembre de ese mismo año adquiere nuevas participaciones en capital por importe de 250.000 euros.
– El 31 de diciembre se paga al instituto de investigación 800.000 euros en concepto de “desarrollo”. La fundación entiende que siguen cumpliéndose las condiciones de activación.
– Al cierre, el valor de cotización de la cartera coincide con su valor contable.
Se pide registrar las operaciones antes reseñadas durante los ejercicios 2012, 2013 y 2014.
Solución
AÑO 2012
– Por la donación monetaria recibida (1 de enero de 2012):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 10.000.000 | |
| 522 | Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados | 10.000.000 |
– Por la compra del activo financiero y reconocimiento de la donación como “no reintegrable” (1 de abril de 2012):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 250 545 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (9.950.000 + 50.000 – 80.000) Dividendo a cobrar | 9.920.000 80.000 | |
| 572 | Bancos | 10.000.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 522 | Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados | 10.000.000 | |
| 941 | Ingresos de donaciones y legados de capital | 10.000.000 |
– Por el cobro de los dividendos y reinversión en acciones (1 de mayo de 2012):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 80.000 | |
| 545 | Dividendo a cobrar | 80.000 | |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 80.000 | |
| 572 | Bancos | 80.000 |
– Por la valoración final de la cartera a su valor razonable con cambios en el patrimonio neto (31 de diciembre de 2012):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 1.000.000 | |
| 900 | Beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 1.000.000 |
– Por el cierre de las cuentas del grupo 9 (31 de diciembre de 2012):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 900 | Beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 1.000.000 | |
| 133 | Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta | 1.000.000 | |
| 941 | Ingresos de donaciones y legados de capital | 10.000.000 | |
| 131 | Donaciones y legados de capital | 10.000.000 |
AÑO 2013
– Por el cobro de los dividendos (1 de mayo de 2013):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 1.000.000 | |
| 760 | Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | 1.000.000 |
– Por el pago de la investigación (31 de diciembre de 2013):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 620 | Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio | 900.000 | |
| 572 | Bancos | 900.000 |
– Por su activación en cumplimiento de la Norma 3ª “Normas particulares del inmovilizado intangible” (PGC ESFL 2011) (31 de diciembre de 2013):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 200 | Investigación | 900.000 | |
| 730 | Trabajos realizados para el inmovilizado intangible | 900.000 |
– Por la valoración final de la cartera a su valor razonable (31 de diciembre de 2013):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 800 | Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta | 500.000 | |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 500.000 |
– Por el cierre de la cuenta del grupo 8 (31 de diciembre de 2013):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 133 | Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta | 500.000 | |
| 800 | Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta | 500.000 |
AÑO 2014
– Por el cobro de los dividendos (1 de mayo de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 1.200.000 | |
| 760 | Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio | 1.200.000 |
– Por la venta de las acciones (1 de junio de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 20.000 | |
| 900 | Beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 20.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 572 | Bancos | 320.000 | |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 320.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 802 | Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 70.000 | |
| 7632 | Beneficios de disponibles para la venta | 70.000 |
– En aplicación de esta consulta, deberá registrarse nuevamente parte de la donación como reintegrable hasta que se produzca la reinversión del valor de la donación (1 de junio de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 131 | Donaciones y legados de capital | 250.000 | |
| 522 | Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados | 250.000 |
– Por la compra del activo financiero y reconocimiento de la donación como “no reintegrable” (1 de noviembre de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 250 | Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio | 250.000 | |
| 572 | Bancos | 250.000 |
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 522 | Deudas a corto plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados | 250.000 | |
| 131 | Donaciones y legados de capital | 250.000 |
– Por el pago de la investigación (31 de diciembre de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 620 | Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio | 800.000 | |
| 572 | Bancos | 800.000 |
– Por su activación (31 de diciembre de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 201 | Desarrollo | 800.000 | |
| 730 | Trabajos realizados para el inmovilizado intangible | 800.000 |
– Por la amortización de los gastos de investigación activados (31 de diciembre de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 681 | Amortización del inmovilizado intangibles (900.000 euros/5 años) | 180.000 | |
| 281 | Amortización acumulada del inmovilizado intangible | 180.000 |
– Por el cierre de las cuentas de los grupos 8 y 9 (31 de diciembre de 2014):
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 133 | Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta | 50.000 | |
| 900 | Beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 20.000 | |
| 802 | Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta | 70.000 |
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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