Emisión de un informe de auditoría cuando la entidad ha adoptado la decisión de disolver y liquidar una entidad

Se plantea cuál es el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas por los administradores en base al principio de empresa en funcionamiento y se ha tomado un acuerdo de disolución con anterioridad a la fecha de formulación de las cuentas anuales, o con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación por la junta general u órgano equivalente y éstas no se han reformulado. Al respecto, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:
1) Marco normativo de información financiera aplicable en España: de acuerdo con lo establecido en el PGC, debe distinguirse según la entidad haya tomado el acuerdo de su disolución:
a. En fecha anterior a la formulación de las cuentas anuales: el principio de empresa en funcionamiento no resulta de aplicación en la formulación de dichas cuentas anuales. En estos supuestos, la entidad debe aplicar en la formulación de las mismas las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
b. Después de la formulación de las cuentas anuales pero con anterioridad a la fecha de su aprobación: de acuerdo con el principio de prudencia, los administradores deberían proceder a su reformulación teniendo en cuenta que la decisión de disolución afectaría sin ninguna duda de forma muy significativa a la imagen fiel que dichas cuentas deben representar.
En consecuencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de una entidad se hubiese tomado antes de la aprobación de las cuentas anuales por la junta general de socios, tanto la formulación, como en su caso la reformulación, de las cuentas anuales de dicha entidad, tendría que hacerse en base al marco normativo de liquidación que permitiese reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante.
2) Normativa de auditoría de cuentas: atendiendo a lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) sobre Informes (ICAC Resol 19-1-91 redacc ICAC Resol 21-12-10), en los casos planteados se ha tomado el acuerdo de disolución, por lo que no parece que pueda existir para el auditor ninguna duda o incertidumbre respecto a si resulta aplicable o no el principio de empresa en funcionamiento. Dicho principio no resulta de aplicación en la formulación de las cuentas anuales de una sociedad que ha tomado la decisión de su disolución y liquidación antes de la formulación de dichas cuentas anuales, sino que deben formularse atendiendo a las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a la liquidación de la empresa.
Esta misma situación se produciría en el caso en que el acuerdo de disolución se hubiese tomado con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría (antes, por tanto, de la aprobación de dichas cuentas por la junta general de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas, igualmente, conforme a las normas de liquidación antes citadas. En este último supuesto debe tenerse en cuenta, por resultar de aplicación, lo establecido en la NTA sobre hechos posteriores (ICAC Resol 26-2-03) que, en particular, prevé que cuando estos hechos se descubren antes de la entrega del informe y las cuentas anuales no se reformulan para recogerlos, el auditor debe recoger en un nuevo informe tal circunstancia.
En consecuencia, lo que se ha producido en estos casos, es un incumplimiento de principios y normas contables, al utilizar en la formulación de las cuentas anuales un marco normativo contable (en base al principio de empresa en funcionamiento) que no resulta de aplicación o al no haberse procedido a la necesaria reformulación de las cuentas anuales. Dicho incumplimiento normalmente afectará de forma muy significativa a las cuentas anuales, lo que debería llevar al auditor a emitir una opinión desfavorable.
3) Posible confusión con la NTA sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (ICAC Resol 31-5-93), particularmente en lo referente a su apartado 5.5. que prevé la emisión de un informe con opinión denegada en los casos en los que el auditor, con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales y antes de la emisión de su informe, tenga conocimiento de que la sociedad ha tomado la decisión de liquidación. Lo dispuesto en la NTA sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y particularmente lo establecido en el apartado 5.5, resulta derogado, al ser contradictorio con lo establecido en las NTA sobre Informes.
4) Conclusiones: cuando la decisión de disolución y liquidación de la entidad ha sido tomada con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales, dichas cuentas no deberían haberse formulado de acuerdo al principio de empresa en funcionamiento. Por tanto, al estar formuladas conforme al citado principio se produce un incumplimiento de principios y normas contables que debería llevar al auditor a la emisión de un informe con opinión desfavorable.
Este mismo tipo de opinión debería igualmente emitirse en el informe de auditoría en el supuesto de que las cuentas anuales se presentasen formuladas de acuerdo con el principio de empresa en funcionamiento y el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado una vez fueron formuladas las cuentas y con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría, puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas conforme a las normas y criterios de liquidación, debiendo tenerse en cuenta a este respecto lo establecido en la NTA sobre hechos posteriores en relación con la emisión del informe en estas circunstancias.
Y lo anteriormente señalado lo es, tanto en uno como en otro caso, con independencia de la obligación del auditor de considerar si la aplicación del principio de empresa en funcionamiento es procedente, una vez evaluadas las circunstancias que pudiera haber detectado como constitutivas de factores que impliquen dudas importantes sobre la continuidad de la actividad de la auditada (entre las que podría encontrarse los citados acuerdos societarios). En tal caso, y de acuerdo con la normativa aplicable aquí citada, procedería reflejar una opinión desfavorable, como consecuencia del carácter muy significativo del incumplimiento contable.

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