El ICAC se pronuncia sobre la nueva actualización de balances

La reciente L 16/2012, cuya entrada en vigor se produjo el pasado 28-12-2012, ha aprobado una nueva actualización de valores, con carácter voluntario, estableciendo que la misma «se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición» (L 16/2012 art.9.3). En este mismo apartado también se señala que las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el párrafo anterior, y el día en que termine el plazo para su aprobación.
Desde el punto de vista fiscal, quienes se acojan a la actualización deben satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la cuenta de reserva de revalorización, que no se considera cuota del IS (o, en su caso, del IRPF o IRNR), entendiendo realizado el hecho imponible de este gravamen único, en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente. El gravamen único será exigible el día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización (L 16/2012 art.9.8).
En este contexto, surgen dudas sobre la aplicación práctica de la nueva actualización, en particular, dónde debe reflejarse el efecto de la actualización, si en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, o bien en el ejercicio 2013, que es cuando se produce la aprobación de la actualización por el órgano competente. En este último caso, el balance actualizado sería un balance distinto al de las cuentas anuales del ejercicio 2012, que se formularía dentro del período comprendido entre la fecha del balance de cierre del ejercicio 2012 y el día en que termine el plazo para su aprobación.
La postura del ICAC es la siguiente:
a) La reciente Ley de actualización condiciona la rectificación de los valores contables y, con ella, la realización del hecho imponible, a la aprobación por el órgano competente del balance actualizado (en el caso de las sociedades de capital, el órgano competente es la Junta General).
b) De lo anterior no se infiere que el balance actualizado y el balance que debe incorporarse a las cuentas anuales son una misma cosa, sino que la Junta General, si opta por la actualización, sólo podrá hacerlo en tiempo y forma, es decir, en el mismo plazo conferido para aprobar las cuentas anuales del ejercicio 2012 y previa elaboración de un balance ad hoc de actualización.
c) Considerando que los elementos patrimoniales cuyo valor se rectifica son los incluidos en el balance cerrado a 31-12-2012, la actualización que apruebe el órgano competente surtirá efectos retroactivos, contables y fiscales, sin solución de continuidad, a partir del 1-1-2013. No obstante, a partir de esa fecha, existirá una divergencia entre los efectos contables y fiscales, porque desde un punto de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, la eficacia de la amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.
En las sociedades de capital, el procedimiento a seguir será el siguiente:
– En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto al efecto, el consejo de administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación en la que se encuentra el proceso de actualización.
– En este mismo ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir, lógicamente, la rectificación de valores, y también aprobará la correspondiente actualización.
– En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización se mostrará en una partida, con el adecuado desglose, en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance. Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de la actualización, señalando el importe de los mismos, el efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre el resultado del ejercicio, la cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada «Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre», el movimiento de la citada cuenta durante el ejercicio, etc.
En cuanto a la incidencia en la contabilización del Impuesto sobre beneficios de la referida actualización de valores, cabe puntualizar:
a) Puesto que el valor en libros y la base fiscal de los activos actualizados se modifica en el ejercicio 2013, no hay que reconocer impuesto diferido alguno por esta circunstancia a 31-12-2012.
b) Por otra parte, el gravamen único del 5% que conlleva la actualización de valores, que no se considera cuota del IS, IRPF o IRNR, se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano competente apruebe el balance de actualización contabilizándose con cargo a la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización (a la misma conclusión se llega por aplicación analógica del PGC NRV 13ª.4 , en cuya virtud el gasto que trae causa de un ajuste de valor se reconoce con cargo a la cuenta en que se haya contabilizado la variación de valor).
En otro orden de cosas, la presente consulta se pronuncia sobre otras cuestiones que asimismo conviene señalar:
1. Respecto a la compatibilidad de la nueva actualización de valores con el criterio de valoración del coste histórico (PGC Marco Conceptual aptdo. 6º) y con el principio de uniformidad (PGC Marco Conceptual aptdo. 3º), si una entidad se acoge a la actualización, la nueva valoración dada a sus activos es un nuevo coste atribuido equiparable al precio de adquisición de dichos bienes, debiendo tener por tanto tal consideración, sin perjuicio de que en la memoria se deba incluir la debida información sobre estos hechos, por lo que la nueva actualización es perfectamente compatible con el criterio de valoración de coste histórico. Además, hay que entender que una entidad, al acogerse voluntariamente a esta actualización, mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en los activos actualizados sin cambiar de criterio contable, por lo que, en consecuencia, el principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.
2. La actualización de balances no presenta ninguna singularidad desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las NOFCAC, salvo la circunstancia de que los valores en libros de los activos de la sociedad dependiente, como consecuencia de la combinación, puedan tener un valor consolidado superior al precio de adquisición rectificado por la actualización de balances.

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