Condonación de un préstamo por una sociedad dependiente a su dominante

Cabe señalar, en primer lugar, que la presente consulta analiza la situación enunciada desde un punto de vista estrictamente contable, no entrando a valorar otros aspectos. En este sentido, el reflejo contable de las operaciones debe realizarse atendiendo a su fondo económico, independientemente de la forma en que se han instrumentalizado, tal y como se señala en el CCom art.34.2 y enfatiza el PGC dentro de la primera parte «Marco conceptual» obligatoria para todas las empresas, que en el apartado 1º Cuentas Anuales. Imagen fiel, establece: «(…) en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica».
Para identificar dicho fondo económico, se deben analizar todos los antecedentes y circunstancias de las operaciones, cuya valoración y responsabilidad recae en los administradores de la empresa y, en su caso, en los auditores. En el caso de las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, debe extremarse la cautela en su análisis y valoración, ya que se entiende que al no existir intereses contrapuestos entre las partes intervinientes, se puede producir una sucesión de negocios jurídicos (en forma) cuyo reflejo contable constituya el medio empleado para contravenir normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital.
Centrándonos ya en la cuestión planteada y una vez hecha la precisión anterior, revisamos el tratamiento contable al que la consulta hace referencia: la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente a la sociedad dominante, cuyo tratamiento ya fue recogido con anterioridad por el ICAC en consulta núm 4, BOICAC núm 79.
Contabilización:
Se diferencia para cada entidad:
A) Sociedad dependiente: contabiliza la baja del derecho de crédito (cancelación) con cargo a una cuenta de reservas (si existen otros socios de la sociedad dominada y el reparto se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso se contabiliza de acuerdo con la regla general).
B) Sociedad dominante: cancela la deuda con abono a una cuenta que represente el fondo de naturaleza económica de la operación, que puede ser la distribución de un resultado o la recuperación de la inversión, en función de cuál haya sido la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición (si existen otros socios y el reparto se realiza en una proporción superior a la que corresponde a la dominante por su participación efectiva, el exceso se contabiliza de acuerdo con los criterios generales).
La consulta enfoca la cuestión en las opciones del tratamiento contable para la dominante (bien como una distribución de resultados o bien como una recuperación de la inversión), en la siguiente situación:
a) La dominante tiene el control al 100% de la dependiente.
b) Sobre la dependiente se proporciona la siguiente información:
– Surge como resultado de la aportación de una rama de actividad de la matriz consistente en un conjunto de edificios en alquiler, aportación no dineraria y sobre la par (es decir, con abono a una partida representativa de capital y otra de prima de emisión o asunción, realizándose dicha aportación a valor contable).
– En función de su actividad, la dependiente está acogida en el IS al régimen fiscal especial de las entidades de arrendamiento de viviendas.
– Desde su constitución, la dependiente ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, a la vez que ha constituido una reserva voluntaria «Reserva voluntaria procedente de beneficios bonificados».
Consecuentemente, en este caso particular, para determinar si la condonación del crédito a favor de la dominante tiene como fondo económico la distribución de resultados por parte de la dependiente o la recuperación de la inversión, se debe analizar y cuantificar las reservas procedentes de beneficios no distribuidos. Si en la fecha de la condonación su importe es superior al valor del crédito, nos encontraremos con una distribución de resultados (aunque la dependiente tenga a su vez una prima de emisión/o asunción con una cuantía como mínimo igual al crédito y pueda dar de baja el mismo, que a su vez es la situación esbozada en la consulta).
El ICAC señala además que a esta conclusión puede llegarse también, aunque razonando en sentido contrario, a través del tratamiento contable establecido en el PGC para los dividendos distribuidos procedentes de resultados generados en ejercicios anteriores a la fecha de adquisición. En el PGC NRV 9º.2.8 se establece que esta situación se produce cuando se han distribuido importes superiores a los beneficios generados por la filial desde su adquisición, y que no podrán reflejarse contablemente como ingresos sino como minoración del valor contable de la inversión en la participada.
En virtud de lo señalado, y a modo de conclusión, el ICAC remarca su opinión, fundamentada en la prioridad del fondo (jurídico y económico) frente a la forma, sobre el tratamiento de las operaciones consideradas como reparto de reservas, indicando que desde una perspectiva estrictamente contable, cualquier operación de este tipo será calificada como una distribución de dividendos, originando un resultado (positivo) en la contabilidad del socio (quien tiene la participación), si bien, esto solo será así considerado si la participada ha generado, desde la fecha de adquisición, beneficios por una cuantía superior a los fondos propios que distribuye (con independencia de cuál sea el origen de las reservas que la filial emplea para ello).
Aplicación práctica:
Las sociedades Antártida y Boubet pertenecen al mismo grupo financiero, siendo Antártida la dominante y Boubet la dependiente (poseída al 100% por la primera). El 1-3-2014 la sociedad Boubet presta dinero a la sociedad Artántida, por valor de 100.000 €, a devolver en 2 años, sin intereses. Pasados 6 meses, la sociedad dependiente decide condonar la deuda a la dominante. Desde su constitución, la empresa Boubet ha venido repartiendo beneficios mediante dividendos, y ha constituido reservas voluntarias por un importe superior a la cuantía del crédito concedido.
Se pide contabilizar las operaciones de concesión y condonación de ambas sociedades.
Solución:
a) 1-3-2014. Por la concesión del préstamo de la sociedad Boubet a la sociedad Artántida:
La contabilidad de la sociedad Boubet (dependiente y prestamista) refleja la salida de tesorería y un nuevo derecho de cobro frente a una empresa del mismo grupo, en este caso su dominante.

La contabilidad de la sociedad Artántida (dominante y prestataria) registrará una entrada de fondos líquidos y en paralelo una obligación de pago con su filial por el préstamo recibido.

b) 1-9-2014. Por la condonación del préstamo:
En la contabilidad de la sociedad Boubet (dependiente y prestamista) se dará de baja el derecho de cobro (crédito) con cargo a una partida de fondos propios (reservas).

La sociedad Artántida (dominante y prestataria) anulará la obligación de pago por el préstamo recibido y ahora condonado, y lo registrará siguiendo el fondo económico de la operación como una distribución de resultados, reflejando un resultado positivo.

NOTA
Consulta comentada por Nohemí Boal Velasco (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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