Valoración de créditos fiscales en caso de modificación del tipo de gravamen

La consulta plantea cómo debe realizarse el ajuste de un crédito fiscal reconocido contablemente, a consecuencia de haberse generado bases imponibles negativas que esperan compensarse en un futuro, ante la modificación del tipo de gravamen del impuesto sobre beneficios.
El BOE del 28-11-2014 publicó la L 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece una reducción del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25%, si bien para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo de gravamen se fija en el 28%.
El PGC NRV 13 Impuesto sobre beneficios, contenida en la segunda parte del Plan General Contable, desarrolla en tratamiento contable del impuesto sobre beneficios.
En referencia a lo establecido en esta consulta, parece claro que el cambio habido en los tipos de gravamen afecta a la valoración de activos y pasivos por impuesto diferido que se encuentren registrado.
En concreto al aptdo.3 de dicha norma, Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido, establece que los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria y la evolución de la situación económica de la empresa darán lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.
En la cuenta (4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio, se registrarán, por el importe de la reducción del impuesto sobre beneficios a pagar en el futuro, derivado de la existencia de bases imponibles negativas de dicho impuesto pendientes de compensación.
Según lo planteado en la consulta y en aplicación de la norma contable antes desarrollada, cuando se reduzca el tipo de gravamen se registrará mediante un abono en la cuenta del Grupo 4, (474) Activos por impuesto diferido, subcuenta (4745) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio con cargo a la cuenta del Grupo 6 (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios. Es decir, se ajustará el crédito fiscal registrado al nuevo tipo de gravamen, en este caso, dada la disminución del mismo, surgirá una diferencia negativa, que se registrará en la citada cuenta (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios.
Con dicho registro se reconoce la disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados, salvo que dichos saldos se hayan originado como consecuencia de una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto.
Dado que las cuentas anuales deben reflejar la imagen fiel de la situación económica financiera de la empresa así como de los resultados obtenidos, cualquier cambio que se produzca deberá tener su reflejo en ellas. Por ello, de todo lo anterior se informará en la Memoria, en particular lo indicado en el aptdo.12 del modelo normal de memoria o en el apartado 9 del modelo abreviado.
Aplicación práctica:
La empresa MATE SA finaliza el año 2014 con un resultado negativo antes de impuestos de 25.000 euros, coincidente con la base imponible negativa calculada en su impuesto de beneficios de ese año. En el año 2015, la nueva normativa derivada de la L 27/2014 del impuesto sobre sociedades establece una reducción del tipo de gravamen que pasa del 30% al 25% salvo para periodos que se inicien dentro del año 2015 que será del 28%.
Se pide contabilizar en el Libro Diario las operaciones relacionadas con la operación en los años 2014 y 2015.
Solución:
Año 2014.
– 31-12-2014: Por el reconocimiento del crédito fiscal a consecuencia de las pérdidas generadas en el 2014, dado que la empresa cumple las condiciones establecidas en la normativa contable:

Año 2015.
– Noviembre 2015: Por el ajuste del crédito fiscal registrado, a consecuencia de la disminución de la tasa de gravamen en dos puntos porcentuales:

NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).

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