Solicitud de rectificación de autoliquidaciones y prescripción

La cuestión controvertida consiste en determinar si todas las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones formuladas por los obligados tributarios -así como los actos subsiguientes que puedan derivarse de las mismas, como lo son su resolución y los recursos o reclamaciones posteriores que puedan deducirse frente a aquella resolución- tienen efectos interruptivos de los plazos de prescripción exclusivamente a favor de los obligados tributarios, o también debemos atribuirles efectos interruptivos del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.
En la presente resolución se parte de la actual LGT, pese a que el devengo del tributo se produjo mucho antes de su entrada en vigor, pues tal como tiene sentado el TS la normativa aplicable en materia de prescripción es la vigente en el momento en que se producen los hechos cuya virtualidad interruptiva se esté analizando (TS 26-4-06, Rec 5209/01).
Cierto es que las solicitudes de rectificación de autoliquidación no se citan literalmente como tales en la LGT art.68.1, no obstante lo cual, dicho precepto sí que cita en su apartado c) como causa interruptiva de la prescripción «cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria». Y una solicitud de rectificación de autoliquidación, en función de cual sea la rectificación pretendida, bien puede calificarse como actuación del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria; hasta tal punto entendemos que es ello cierto que el hoy vigente RGGI art.128.1, bajo el título de «Terminación del Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones» dice textualmente que «El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario».
La LGT art.58.1 señala que «La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones a realizar pagos a cuenta», para especificar en su apartado 2 que pueden ser también componentes integrantes de la deuda tributaria, además de la cuota, los intereses de demora y recargos. Así las cosas, hay que preguntarse a qué magnitud quiere referirse la LGT art.68.1.c) cuando dice «deuda tributaria», siendo dos las posibilidades:
a) La cantidad real debida por el contribuyente a la Administración tributaria, respecto de un tributo y ejercicio, al momento de realizar la actuación que pretende ser considerada como interruptiva de la prescripción o
b) La cantidad teórica total que debe ingresar el contribuyente en la Hacienda Pública como consecuencia de la correcta liquidación del tributo y ejercicio de que se trate, independientemente de que la misma haya sido, en todo, en parte o, incluso, en exceso, satisfecha por el interesado en el momento de realizar la actuación que pretende ser considerada como interruptiva de la prescripción.
En la primera de las hipótesis la solicitud de rectificación de la autoliquidación de la que posteriormente resultó cantidad a devolver al contribuyente no podría entenderse incluida entre las causas de interrupción de la prescripción a que se refiere la LGT art.68.1.c), toda vez que dicha solicitud no podría considerarse como actuación conducente a la liquidación de la deuda tributaria ya que no habría deuda a favor de la Administración que liquidar, al haber sido extinguida previamente la misma en su totalidad o, incluso, en exceso.
En la segunda de las hipótesis, al movernos dentro el ámbito teórico de simple cuantificación previa al pago, obviamente dicha solicitud de rectificación sí que se encontraría incluida dentro de las causas de interrupción de la prescripción a que se refiere el la LGT art.68.1.c).
Así las cosas, el TEAC entiende como más ajustada a Derecho la segunda de las hipótesis y así:
a) La LGT art.58.1, al definir lo que ha de entenderse por deuda tributaria, es claro que lo hace en un estadio teórico previo a cualquier pago total o parcial previamente efectuado por el interesado. De hecho, lo que hace es definir la deuda tributaria para, posteriormente, señalar las causas de extinción de la misma, entre las que se encuentra el pago.
b) De aceptarse la «primera hipótesis» carecería de sentido que el RGGI art.128.1 hablase de que la solicitud de rectificación afectase a «algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario» si, de haber pagado la misma, no habría deuda tributaria que cuantificar al haberse extinguido en su totalidad.
Adicionalmente indicar que es evidente que solicitada una rectificación de autoliquidación que «afecte a algún elemento de cuantificación de la deuda tributaria» (en términos de la LGT art. 128.1) la Administración ha de proceder a comprobar el referido «elemento de cuantificación» de que se trate y, en su caso, a practicar al respecto la correspondiente liquidación provisional, esto es, la liquidación de «parte de los elementos de la obligación tributaria» en terminología de la LGT art.68.1.a) (que es el que se refiere a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria), entendiendo como componente de la «obligación tributaria» la que incumbe a la Administración de realizar las devoluciones que sean procedentes en Derecho (LGT art.17.2 y 30.1). En definitiva, la Administración procederá a realizar una comprobación parcial (limitada a la correcta determinación de ciertos «elementos de cuantificación» de la «obligación tributaria») que, no por el hecho de ser parcial, impide la interrupción de la prescripción respecto del entero tributo y ejercicio de que se trate, según interpretación expuesta por este Tribunal.
La desigualdad que con ello se puede advertir entre las causas interruptivas de la prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar devoluciones, y las que interrumpen el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, y la quiebra que con ello se consagra del sistema general establecido por el CC, pues en el ámbito civil un acto por el que el deudor reclamara al acreedor parte de lo ya pagado, nunca produciría efectos interruptivos de la prescripción del derecho de éste, es acorde con la regulación tributaria de las causas de interrupción de la prescripción. En primer lugar porque las peculiaridades del crédito público frente al privado justifican un diferente tratamiento legal. En segundo lugar porque es cierto que al regular las causas interruptivas de la prescripción del crédito del interesado no se contemplan actos administrativos, sino sólo actos del obligado tributario (LGT art.68.3), mientras que entre las causas interruptivas de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (LGT art.68.1) se encuentran contempladas algunas que son actos del obligado tributario (y no sólo de reconocimiento sino de negación de tal crédito) pero esta diferencia de trato está plenamente consagrada en otros casos, ajenos a la solicitud de rectificación (interposición de recursos contra liquidaciones, o presentación de autoliquidaciones a devolver). Además, en el caso de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, esta diferencia de trato entre Administración y obligado se ve matizada, no por la LGT art.66 a 68, sino por la previsión normativa que impide instar la rectificación de una autoliquidación si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria (RGGI art.126), pues ello implica que las actuaciones interruptivas de la prescripción del derecho de la Administración también tienen virtualidad para permitir el ejercicio del derecho del interesado.

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