Modificación de la base imponible

La Agencia Tributaria ha publicado en su web una nota informativa referente a la aplicación del RDL 4/2012 art.3.1.b en los siguientes términos:
La LIVA art.80 establece la posibilidad de reducir la base imponible de aquellas operaciones que hayan resultado total o parcialmente incobrables por haber transcurrido el plazo previsto en su apartado Cuatro y siempre que se cumplan las restantes condiciones exigidas en dicho artículo.
1. Situación anterior a la L 16/2012:
Con motivo de la entrada en vigor del RDL 4/2012, por el que se aprobó un programa de pago a proveedores, se puso de manifiesto un problema interpretativo en relación al IVA en aquellas operaciones en las que se había rectificado la base imponible y, posteriormente, se había pagado la operación por el importe restante. La DGT precisó que, cuando la citada norma al regular las obligaciones de suministro de información por las Entidades Locales y disponer que se debía indicar el importe del principal de la obligación, en su caso, IVA incluido (RDL 4/2012 art.3.1.b), el término “en su caso” significaba que si en la información que proporciona la entidad local constaba el IVA era porque el proveedor no rectificó la factura por morosidad.
En este primer supuesto no había problema, pues el proveedor recibiría el importe de la base imponible más la cuota y esta cuota ya la habría ingresado en su momento.
Caso distinto era el de si en la información que aportaba la entidad local no constaba el IVA. Esto se producía porque el proveedor había previamente rectificado la factura y recuperado el IVA de la operación. En este segundo supuesto, cuando el proveedor cobrara, se aclaraba que no se debería entender que en la cantidad recibida el IVA estuviera incluido.
2. Situación posterior a la L 16/2012:
No obstante, con efectos a partir del 28-12-2012, la L 16/2012 art.12.Dos introdujo determinadas modificaciones técnicas en la LIVA art.80.Cuatro y Cinco con una finalidad aclaratoria para aquellos supuestos de rectificación de facturas a destinatarios que no actúen como empresarios y profesionales, con el objetivo de que, en caso de pago posterior total o parcial de la contraprestación por el destinatario, este no resulte deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto que se entienda incluida en el pago realizado.
Por consiguiente, y como consecuencia del citado cambio legal, se ha modificado el criterio administrativo de manera que, una vez practicada por el proveedor del bien o servicio la reducción de la base imponible por créditos incobrables y en el supuesto de que el destinatario de la operación no actúe en la condición de empresario o profesional (como ocurre en la mayoría de los casos en las relaciones con las Administraciones Públicas), si el mencionado proveedor obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, la base imponible del IVA se deberá modificar al alza y en este caso, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
Ejemplo:
La sociedad X realizó una prestación de servicios para un Ayuntamiento, que no actúa como empresario o profesional, por la que emitió una factura por un importe de 10.000 € más 2.100 de IVA repercutido. Dicho crédito resultó incobrable por el transcurso del plazo previsto en la LIVA art.80.Cuatro por lo que la sociedad X procedió a modificar la base imponible recuperando con ello los 2.100 € de IVA que había repercutido e ingresado. Posteriormente, el Ayuntamiento paga las siguientes cantidades:
a) El importe total de la factura.
b) 6.000 euros.
Teniendo en cuenta dichos pagos, ¿cómo deben actuar la sociedad X y el Ayuntamiento?
a) La sociedad X deberá modificar de nuevo la base imponible al alza por un importe de 10.000 euros e ingresar el IVA correspondiente (2.100 euros).
b) La sociedad X deberá modificar de nuevo la base imponible al alza por un importe de 4.958,68 euros (6.000 / 1,21) e ingresar el IVA correspondiente 1.041,32 euros (21% 4.958,68).

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