ITP y AJD. Concesión de obra pública

A una sociedad se le adjudica un contrato de concesión de obras públicas para la construcción, conservación y explotación de un centro hospitalario. Se estipula que la concesionaria tiene derecho a percibir el valor actual neto de la Administración , fijándose una cantidad máxima a lo largo de la fase de explotación, además de las cantidades que procedentes de terceros como consecuencia de la explotación comercial de las instalaciones del nuevo edificio hospitalario. En concreto, la cantidad a percibir se compone de un Canon Preestablecido -que se corresponde con el 80% del Presupuesto, entendido como el valor actualizado del coste estimado por la Administración para la ejecución del nuevo hospital y su equipamiento- y un Canon Variable -determinado por los gastos correspondientes a la explotación de servicios no clínicos-. El plazo máximo de duración del contrato se fija en 31 años y 8 meses, estableciéndose la obligación de reversión a la Administración en su totalidad, sin derecho a indemnización alguna a favor de la concesionaria, debiendo hacer entrega en perfecto estado de funcionamiento.
Pese a haber sido presentada declaración tributaria por ITP y AJD, modalidad TPO, si efectuar ingreso, fueron iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación. Partiendo del hecho de que se trata de una concesión administrativa sujeta al ITP y AJD, en la que resulta ser sujeto pasivo el concesionario, se considera que la base imponible ha de quedar constituida por el valor neto contable estimado de los bienes sujetos a reversión, más los gastos previstos (LITP art. 7.1.B y 13.3.c), teniendo en cuenta que el valor neto contable es estimado ya que para calcular la amortización de los bienes a revertir a la Administración no se atiende a su vida útil sino a los tipos medios resultantes de la aplicación de las tablas de amortización oficialmente aprobadas a los efectos del IS. Tras haberse presentado las correspondientes reclamaciones, se presenta en plazo el presente recurso de alzada ante el TEAC reiterando la inexistencia de concesión administrativa a efectos del ITP y AJD así como que, en su caso, el importe del canon a abonar por la Administración debe incluirse como una minoración de la base imponible.
El TEAC no duda de que, a efectos del ITP y AJD, se trata de un acuerdo de naturaleza concesional. En cuanto a la determinación de la base imponible, la LITP art. 13.3.c recoge que cuando el concesionario está obligado a revertir a la Administración los bienes, se ha de computar el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión, a cuyos efectos se han de aplicar las tablas de amortización previstas a efectos del IS. A estos efectos, el TEAC reitera que es indiscutible el hecho de que en la fijación del valor neto contable de los bienes sujetos a la obligación de reversión, se ha de considerar la amortización al tipo medio de las tablas. En este sentido, se recuerda la reiterada jurisprudencia del TS (TS 17-3-11, EDJ 91163; TS 17-11-11, EDJ 298296), que sostiene que aunque no hay duda de que la LITP art. 13.3.c) determina que la base imponible en estos casos es el valor contable más los gastos previstos para la reversión, omitiéndose cualquier referencia al fondo de reversión que se recogía en redacciones anteriores, hay que tener en cuenta que debe interpretarse de la misma forma -entendiéndose en el sentido de que dado que el fondo de reversión tenía que ser dotado para que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, este correspondía al precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y revalorizaciones, disminuidos por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas-.
Con base en lo anterior y, ante la consideración de que el valor del canon deba ser minorado de la contraprestación por la que se debe valorar la concesión administrativa, el TEAC estima que dado que lo que se grava es la existencia de una transmisión patrimonial, con la consiguiente variación patrimonial en el concesionario, se debe tener en cuenta el importe del canon satisfecho por la Administración ya que incide en la cuantificación de dicha variación. En este sentido, como la concesión implica el desempeño por un particular de una función cuya titularidad le corresponde a la Administración, siendo fijado el valor de dicho derecho por la contraprestación que el particular satisface a la Administración por dicha concesión, cuando exista reversión a la finalización del período concesional dicha contraprestación no ha de corresponderse con el total del coste de la obra, sino en este caso sólo con el 20%, ya que la Administración soportó el 80% restante a través del Canon Preestablecido. Por tanto, la contraprestación que el concesionario satisface realmente a la Administración es sólo e 20% del valor de los bienes revertidos, la cual constituye la base imponible del impuesto.

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