Subrogación gratuita en posición deudora entre sociedades de un grupo fiscal

La dominante de un grupo fiscal solicita dos préstamos ICO y una subvención de tipos de interés de los préstamos ICO, para optar al concurso para la explotación de la cafetería de un hospital. Al no cumplir los requisitos, una dependiente no participada al 100% opta al concurso y lo gana.
Dado que ninguna de las sociedades cumplen los requisitos para que les sea concedida la subvención solicitada, se plantean la subrogación de la dependiente en la posición de la dominante como prestataria de los préstamos ICO, sin contraprestación alguna, y un cambio de titularidad de la subvención.
Desean conocer las posibles consecuencias de la operación en la base imponible consolidada.
En relación con el tratamiento contable de la operación, el ICAC ha establecido mediante informe de 5-3-2013 que se trata de una operación similar a la condonación de deuda entre dominante y dependiente, tratada en la ICAC consulta núm 4, BOICAC núm 79, ya que tanto la condonación como la subrogación de deuda sin contraprestación reúnen las características propias de las donaciones.
Así, la filial debe dar de alta la deuda en que se subroga con cargo a una cuenta de reservas, salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada el reparto se realice en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, y la dominante cancelar la deuda con abono a una cuenta representativa del fondo económico de la operación (distribución de un resultado o la recuperación de la inversión). Si existen otros socios de la dependiente y el reparto se realiza en una proporción superior a la que le correspondería a la dominante por su participación efectiva, el exceso se contabiliza según los criterios previstos para las donaciones en el PGC (PGC NRV 18ª).
El cambio de titularidad en la subvención debe contabilizarse aplicando los mismos criterios generales, pasando a ser la nueva sociedad prestataria su receptora.
Así, por el porcentaje de participación la subrogación sin contraprestación produce fiscalmente o una distribución de un resultado (que se elimina en consolidación) o la recuperación de la inversión que afecta al valor fiscal de la participación, en función de la evolución de los fondos propios de la dependiente desde la fecha de adquisición.
El exceso sobre el porcentaje de participación tiene la consideración de gasto contable para la donante, no deducible al tratarse de una liberalidad, y de ingreso extraordinario para la donataria, que debe integrar por su valor de mercado en su base imponible al tratarse de una operación a título lucrativo (LIS art.15.2). Este ingreso y gasto no pueden eliminarse ya que el gasto no forma parte de la base imponible individual de la dependiente al no ser fiscalmente deducible.

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