Modificación de bases imponibles en caso de concurso de acreedores y créditos incobrables

La entidad Y presenta varios escritos a la Administración tributaria en los que comunica la modificación de bases imponibles por créditos incobrables de varios deudores, correspondientes a facturas rectificativas expedidas durante 2009.
En relación con estos escritos, en abril de 2010 la Administración tributaria practica liquidaciones provisionales por el concepto IVA a la sociedad X, por ser la dominante del grupo IVA que tributa en régimen especial de grupo de entidades y es la representante del grupo.
Las liquidaciones provisionales señalan que, en aplicación de la LIVA art.80.cuatro (cuotas incobrables), la sociedad Y ha procedido a modificar las bases imponibles, realizando la correspondiente comunicación a la Administración, lo que ha generado la minoración de las bases imponibles mediante la expedición de diversas facturas rectificativas. Sin embargo, en relación con determinadas facturas la Administración declara que se han rectificado una vez transcurrido el tiempo previsto por la LIVA art.80.cuatro , por lo que no se admite la rectificación. Por otro lado, en relación con otro grupo de facturas, se trata facturas emitidas por entidades que han sido declaradas en situación de concurso y, por tanto, para modificar las bases imponibles se debía acudir al procedimiento descrito por la LIVA art.80.tres, de modo que al efectuarse la rectificación de las facturas correspondientes ya habría transcurrido el plazo previsto en la LIVA art.80.tres, por lo que no pueden aceptarse dichas rectificaciones realizadas al amparo de la LIVA art.80.cuatro, ya que el aplicable es el art.80.tres por el principio de especialidad en la interpretación de la normas.
Disconforme la entidad X con las liquidaciones provisionales practicadas, interpone reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC. Las alegaciones de la entidad X son las siguientes:
– La modificación de la base imponible del IVA conforme al procedimiento previsto en la LIVA art.80.cuatro (créditos incobrables) es acorde a Derecho. La LIVA establece en el art.80.tres un procedimiento de modificación de la base imponible para deudas impagadas de clientes en concurso, y en el artículo 80.cuatro un procedimiento para deudas impagadas incobrables, pero no existe ningún precepto que establezca una prelación o incompatibilidad de un procedimiento sobre el otro.
– La entidad ha utilizado el procedimiento previsto en el art.80.cuatro cumpliendo todos los requisitos y plazos, de forma que cuando se publica en el BOE la declaración de concurso de sus clientes ya habían transcurrido los plazos del artículo 80.cuatro y había reclamado judicialmente a dichas entidades el cobro de lo adeudado, por lo que utilizó ya el procedimiento previsto para créditos incobrables y no el procedimiento para deudas de clientes en concurso.
– Finalmente, la actuación de X no impide el reconocimiento del crédito de la Administración en el concurso de las otras entidades.
La cuestión a resolver pues por el TEAC es si es correcta la modificación de bases imponibles realizada por X por el procedimiento de la LIVA art.80.cuatro, o si debió realizarse por el procedimiento previsto en el art.80.tres.
Como se desprende de los antecedentes de hecho, las liquidaciones practicadas a la entidad X tienen su fundamento en la rectificación de las bases imponibles de las operaciones sujetas al IVA que ha realizado, teniendo como fundamento jurídico para dicha modificación el impago de las operaciones por sus clientes, aun existiendo declaración de concurso de las entidades deudoras con posterioridad al devengo de las operaciones.
El Tribunal analiza la normativa comunitaria (Dir 2006/112/CEE art.90) y española que atañen a la cuestión (LIVA art.80.tres, 80.cuatro y art.89; RIVA art.24).
Anticipa el TEAC que no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados tres y cuatro del art.80 LIVA, y así se desprende de la dicción literal del art.80.cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificación de la base imponible en los supuestos de concurso, dispone «la base imponible también podrá reducirse (…)». Ninguna incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si bien en el apartado tres se recoge el supuesto específico del concurso de acreedores para facilitar a los acreedores de una empresa concursada la modificación sin tener que esperar a que transcurran los plazos más elevados del apartado cuatro y con unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos acreedores acudir al apartado cuatro cumpliendo los requisitos para ello.
Existe, no obstante, una posición doctrinal de la Dirección General de Tributos que declara la imposibilidad de modificar la base imponible por el apartado cuatro cuando existe un Auto de declaración del concurso (DGT CV 23-1-06; CV 8-2-10; CV 11-11-09 y CV 21-11-11, entre otras), declarando que no podrá modificarse la base imponible a través de lo dispuesto en el art.80.cuatro cuando, respecto de los créditos controvertidos, se haya dictado Auto de declaración de concurso, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo, debiendo procederse conforme a lo dispuesto en el art.80.tres, es decir, habrá que modificar las facturas antes del transcurso del plazo fijado en la L 22/2003 art.21.1.5º, ley Concursal.
El Tribunal no comparte plenamente el criterio de la DGT, ni respecto de la pretendida incompatibilidad legal entre ambos procedimientos ni respecto de los motivos de dicha supuesta incompatibilidad. El TEAC no encuentra ninguna incompatibilidad entre los procedimientos del art.80.tres y 80.cuatro de la LIVA para modificar la base imponible, al margen de que, como consecuencia de las circunstancias que puedan darse en uno u otro caso, no concurran los requisitos para ejercitar la acción de rectificación de la base imponible por la vía del apartado tercero o del apartado cuarto del art.80 LIVA.
En conclusión, la LIVA no establece expresamente la incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible de créditos incobrables y la modificación de la base en concurso de acreedores, si bien puede suceder que la existencia de concurso de acreedores haga inviable la acción judicial de reclamación de cantidad y, por tanto, la imposibilidad de acudir a la modificación de la base imponible por crédito incobrable. No obstante, del examen de ambos apartados de la LIVA se desprende la posibilidad de que se den otros supuestos que permiten acudir a una u otra vía siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en cada una de estas dos modalidades de modificación de la base imponible.

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