Se plantea la problemática contable que surge en la adquisición en moneda extranjera de existencias por parte de una empresa, cuando se ha realizado un anticipo al proveedor previamente a la compra, y el tipo de cambio de la divisa en la que se ha realizado la operación ha variado en el momento de realizar el anticipo en moneda extranjera y en el momento en que finalmente se realiza la adquisición.
Contabilización:
Para un estudio adecuado de la operación es necesario realizar un análisis de las normas contables aplicables a:
a) La adquisición de las existencias (PGC NRV 10ª): se establece que el precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares (como los intereses incorporados al nominal de los débitos) y se deben añadir todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias).
b) Las operaciones en moneda extranjera (PGC NRV 11ª): de acuerdo con la misma:
1. Se presume que la moneda funcional es el euro para todas aquellas entidades domiciliadas en España, salvo prueba en contrario. La moneda funcional es aquella del entorno económico principal en el que opera la empresa, por lo tanto en la moneda en la que genera y emplea el efectivo (NOFCAC art.59).
2. Toda transacción en moneda extranjera se convierte a moneda funcional mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es decir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacción, entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento.
3. Posteriormente las operaciones realizadas en moneda extranjera requieren una revisión de su valoración al cierre del ejercicio, aplicando el tipo de cambio existente en esa fecha. Si se ha producido una variación en el tipo de cambio respecto del inicial, surgen diferencias de cambio, positivas o negativas, reconociéndose éstas en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que han surgido. Cuando las partidas en moneda extranjera se liquiden se seguirá el mismo procedimiento, recogiendo en su caso nuevas diferencias por la variación del ultimo tipo de cambio utilizado en su valoración y el de la fecha de liquidación.
4. Es importante además diferenciar:
– partidas monetarias: efectivo, activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores;
– partidas no monetarias: activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.
La cuestión planteada en la consulta es cuál debe entenderse por fecha de la transacción, cuando se produce la entrega de un anticipo a cuenta en moneda extranjera, o cuando se reciben las existencias. Es decir, si la fecha de la transacción es la incorporación de las existencias al patrimonio de la empresa o bien si al entregar de una cantidad a cuenta en una fecha anterior esta la tenemos que considerar como fecha de la operación.
En función de la normativa desarrollada cabe el siguiente razonamiento:
1) El precio de adquisición de las existencias adquiridas está formado por el importe que consta en la factura más todos los gastos necesarios para que los bienes lleguen a su destino (gastos que se deriven de la compra como por ejemplo, transportes, aduanas, seguros, además de los impuestos que graven la adquisición y no sean recuperables de la Hacienda Pública).
2) Toda transacción que se realice en moneda extranjera la debemos convertir a moneda funcional aplicando el tipo de cambio existente el día de la transacción (en el caso planteado, la moneda funcional es el euro).
3) La entrada de las mercaderías se contabiliza según lo indicado en el Marco Conceptual de la Contabilidad (criterios de reconocimiento de los gastos e ingresos) en el momento que las recibamos.
4) La primera operación que debe registrarse es el desembolso de efectivo por la entrega del anticipo, y este se valora al tipo de cambio existente en dicha fecha. Esta cantidad desembolsada es, por tanto, un componente del valor del activo, existencias que vamos a recibir posteriormente, y no debe volverse a valorar en la fecha en la que se haga efectiva la entrega de los bienes y el pago total de la operación.
5) Dentro de las partidas no monetarias se incluyen los anticipos a cuenta de compras o ventas y por tanto debemos valorarlos al tipo de cambio de contado existente en la fecha en la que se realiza la transacción.
6) Por ello si hemos entregado al proveedor un anticipo a cuenta de unas existencias que vamos a recibir en fecha posterior y en ese momento hemos registrado un importe con el cambio correspondiente a esa fecha, en el momento de finalizar la operación, a la recepción de las existencias no cabe reconocer diferencia de cambio alguna.
En conclusión podemos decir que las existencias se incorporan al inventario de la empresa una parte, la correspondiente al anticipo entregado, al tipo de cambio existente en esa fecha, y la otra parte al tipo de cambio que figure cuando finalice la operación. Si en el transcurso de esta operación transcurren más de doce meses, deberemos considerar el aspecto financiero derivado de la operación como un coste más del anticipo en su contravalor el tipo de cambio correspondiente.
Aplicación práctica:
La empresa FLOWERS S.A, dedicada a la compraventa de flores, tiene como proveedor principal a una empresa danesa, que cada vez que FLOWERS S.A realiza un pedido, le exige un anticipo de un 30% del valor total de la compra. La entrega del pedido se realiza siempre en 30 días, y en esa fecha tiene pactado que se realice el pago de la cantidad pendiente.
Dado que la venta de flores se incrementa notablemente en el mes de mayo, el 1-4-2017 FLOWER S.A prevé la compra de 1.500 uds. de trébol rojo, la flor típica danesa, para el 1-5-2017. Por ello, el 1-4-2017 entrega un anticipo por el 30% del importe y lo deposita en la cuenta corriente del proveedor (en la fecha de pago del anticipo el cambio es de 1 euro = 7,43608 coronas danesas). El importe total de la compra asciende a un valor total de 5.577,06 coronas danesas.
Más tarde, en la fecha pactada, recibirá las flores, quedando pendiente el pago del importe de la operación. Los gastos de seguro y transporte a cuenta de FLOWERS ascienden a 3.718,04 coronas danesas que también quedan pendiente de pago (el cambio en la fecha de la transacción es de 1 euro = 7,8255 coronas danesas).
No se tienen en cuenta los aspectos fiscales.
Se pide el registro en el libro diario de las anotaciones en el año 2017 derivadas de la operación anterior para la empresa FLOWERS S.A.
Solución:
El 1-4-2017, por el pago del anticipo para la futura compra:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 407 | Anticipo a proveedores | 225 (*) | |
| 572 | Bancos | 225 |
(*) El importe del anticipo es del 30% del valor pactado de la compra (5.577,06 coronas danesas x 0,3 =1.673,12 coronas danesas) que al tipo de cambio en la fecha del anticipo es de 225 euros (1.673,12 /7,43608).
El 1-5-2017 por el registro de la compra:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 600 | Compra de mercaderías | 1.199 | |
| 4001 | Proveedores, moneda extranjera | 498,88 | |
| 407 | Anticipo de proveedores | 225 | |
| 410 | Acreedores por prestación de servicios | 475,12 |
El importe final de la compra está compuesto por:
a) Precio pagado al proveedor: 5.577,06 coronas danesas, que al convertirlas a euros tenemos:
– Por el 30% del anticipo: 1.673,12 coronas danesas al tipo de cambio de 1 euro = 7,43608 (225 euros).
– Por el 70% restante de la compra: 3.903,94 coronas danesas al tipo de cambio de 1 euro = 7,8255 (498,88 euros).
b) Gastos necesarios: 3.718,04 coronas danesa (1 euro = 7,8255) = 475,12 euros.
Siendo por tanto el valor inicial de las existencias 1.199 euros correpondiente al precio pagado 723,88 euros más los gastos de 475,12 euros.
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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