La presente consulta desarrolla el registro contable que debe realizar una empresa por la adquisición de un negocio propiedad de una persona física que actúa como empresario, que a su vez posee la totalidad de las acciones de la sociedad adquirente.
Contabilización:
La operación objeto de la consulta se trata, a efectos contables, de una aportación a los fondos propios entre empresas del grupo, en los términos definidos en la norma de registro y valoración relativa a las Combinaciones de negocios (PGC NRV 19ª). Esta operación requiere determinar para su correcto registro si el objeto de la aportación constituye un negocio, teniendo en cuenta que la citada NRV define el negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
De forma que:
a) Si constituye un negocio, los elementos aportados se han de valorar, con carácter general, y en ausencia de un valor en cuentas consolidadas, por el valor contable precedente en la contabilidad del empresario de acuerdo con el PGC NRV 21ª.2.1.
b) Si no constituye un negocio, en aplicación de la regla general (PGC NRV 21ª.1) en materia de aportaciones a los fondos propios, se valoran por su valor razonable, al tratarse de una aportación no dineraria.
Para determinar si la adquisición constituye o no un negocio, sustancial en el tratamiento contable y por tanto en la valoración de lo recibido, existen consultas contables publicadas por el ICAC y donde se realizaban interpretaciones de estas circunstancias, si bien con planteamientos diferentes. Se puede destacar:
a) En relación al tratamiento contable de una aportación no dineraria en una ampliación de capital, desde la perspectiva de la sociedad aportante (ICAC consulta núm 9, BOICAC núm 84): el aportante recibe las acciones de una empresa procedente de una ampliación de capital. De los términos en que está redactada la consulta se deduce que el elemento patrimonial aportado no constituye un negocio y que la aportación se realiza a una empresa del grupo. En consecuencia los elementos objeto de la transacción se valoran por su valor razonable.
b) En relación al el reconocimiento contable de la baja de un inmueble, en la aportación no dineraria a una empresa del grupo (ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 91): en el caso de que lo aportado, a efectos contables, no constituya un negocio, los activos recibidos se valoran por su valor razonable,
Además cuando el objeto de la aportación deba calificarse como un negocio, no es posible reconocer fondo de comercio alguno en la adquirente, aunque la sociedad pueda reconocer un activo por impuesto diferido en el caso de que la base fiscal de los elementos patrimoniales sea superior a su valor contable (ICAC Resol 9-2-16).
Aplicación práctica:
La sociedad PERTRAN SL es propiedad de una persona física que posee el 100% del capital de la misma, de ahí que deba denominarse sociedad limitada unipersonal. Su objeto social consiste en la comercialización y venta de productos electrónicos.
Dicha persona física es a su vez un empresario que desarrolla un negocio de venta de chips electrónicos, cuyo patrimonio es el siguiente:
| ELEMENTO PATRIMONIAL | VALOR CONTABLE | VALOR RAZONABLE |
| Terrenos y bienes naturales | 80.000 euros | 130.000 euros |
| Construcciones | 120.000 euros | 160.000 euros |
| Elementos de transporte | 30.000 euros | 40.000 euros |
| Equipos para procesos de información | 20.000 euros | 20.000 euros |
| Deuda a corto plazo con entidades de crédito | -50.000 euros | -50.000 euros |
| TOTAL | 250.000 euros | 300.000 euros |
La sociedad PERTRAN SLU va a ampliar capital en diciembre de 2018, emitiendo acciones de 100 euros de valor nominal, para absorber el patrimonio del empresario, integrándolo en su actividad, que continuará siendo realizada por parte de la sociedad.
Se tiene información de que el inmueble que forma parte del patrimonio tiene una base fiscal de 250.000 euros a consecuencia de que el empresario lo recibió por herencia, siendo el tipo impositivo de la sociedad PERTRAN SLU.
Se pide el registro en el libro diario la operación realizada descrita por la sociedad PERTRAN SLU.
Solución:
El patrimonio adquirido constituye un negocio que se va a seguir desarrollando a través de la sociedad PERTRAN SLU, por lo que el valor que asigna a los elementos patrimoniales adquiridos es su valor contable preexistente. Inicialmente el valor del patrimonio absorbido asciende a 200.000 euros.
Debe tenerse en cuenta que el valor contable del inmueble adquirido asciende a 300.000 euros pero su base fiscal asciende a 250.000 euros, por lo que se reconoce una activo fiscal por importe de 12.500 euros (el valor de la plusvalía 50.000 euros por el tipo impositivo del 25%).
Finalmente el valor del patrimonio adquirido asciende a 212.500, por lo que la sociedad debe ampliar capital por 2.125 acciones de nominal 100 euros, que entrega al empresario por la absorción de su patrimonio.
– Por la emisión de las acciones en diciembre de 2018:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| XXX | Acciones emitidas pendientes de suscripción (2.125 acciones × 100 euros) | 212.500 | |
| 100 | Capital social | 212.500 |
– Por la suscripción y recepción del patrimonio en diciembre de 2018:
| Núm | Cuenta | Debe | Haber |
| 210 | Terrenos y bienes naturales | 80.000 | |
| 211 | Construcciones | 120.000 | |
| 218 | Elementos de transporte | 30.000 | |
| 217 | Equipos para procesos de información | 20.000 | |
| 474 | Activos por impuesto diferido | 12.500 | |
| XXX | Acciones emitidas pendientes de suscripción (2.125 acciones × 100 euros) | 212.500 | |
| Deuda a corto plazo con entidades de crédito | 50.000 |
NOTA
Consulta comentada por M. Mercedes Ruiz de Palacios Villaverde y Enrique Rua Alonso de Corrales (Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Universidad San Pablo-CEU).
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