Rentas obtenidas por un expatriado en el extranjero

Una empresa de Sudáfrica contrata a una persona física, casado y con hijos, para trabajar en dicho país desde abril de un año hasta octubre del siguiente. Él se traslada allí pero su mujer e hijos permanecen en España.
En primer lugar, es necesario la determinación de su residencia, ya que:
– si es residente en España, tributa en este país por su renta mundial, como contribuyente del IRPF; o
– si es residente en Sudáfrica, tributa en este país sólo por las rentas de fuente española, como contribuyente del IRNR.
En España se determina la residencia de los contribuyentes por períodos impositivos completos, y el período impositivo coincide con el año natural, del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.
Según la legislación doméstica, la residencia fiscal de las personas físicas viene determinada según los siguientes criterios (LIRPF art.9):
– la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país; o
– que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
La LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en este país su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.
En dichas circunstancias, la persona física es considerada contribuyente del IRPF y tributa en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas (LIRPF art.2), sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los CDI que, en su caso, sean aplicables.
En este supuesto, el contribuyente va a residir en Sudáfrica desde el mes de abril, sin embargo, en tanto no acredite su residencia fiscal en dicho país, mantiene su consideración de contribuyente por el IRPF español.
Según lo expuesto, puede darse un conflicto de residencia, ya que el contribuyente puede ser residente fiscal español y, asimismo, ser considerado residente fiscal en Sudáfrica. Se resuelve de la siguiente manera (CDI Sudáfrica art.4.2):
a) Dicha persona será considerada residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).
b) Si la residencia exclusiva no pudiera determinarse según lo dispuesto en el subapartado a), se considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
Una vez resuelto el conflicto, si resulta ser residente fiscal en España, tributa como se expone a continuación.
Estará sujeto en España al IRPF, tributando por su renta mundial, sin perjuicio de lo establecido en el CDI Sudáfrica, que dispone una tributación compartida (y una excepción que no aplica en el presente caso), al permitir que ambos Estados sometan a gravamen los rendimientos percibidos. Corresponde a España, como Estado de residencia del perceptor de las rentas, el evitar la doble imposición que, en su caso, pudiera existir (CDI Sudáfrica art.22.1; LIRPF art.80).
Adicionalmente habría de analizarse si puede resultar de aplicación la exención prevista en la LIRPF, en tanto el trabajador realice su trabajo en el extranjero de manera efectiva, este se preste para una entidad no residente o un establecimiento permanente radicado fuera de España, y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de IRPF y no se trate de un paraíso fiscal, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información.(LIRPF art.7.p y el RIRPF art.6).
Si resulta ser residente fiscal en Sudáfrica, tributa en España por el IRNR, únicamente por los rendimientos del trabajo que deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal del consultante desarrollada en territorio español. Consecuentemente, si el consultante no desarrolla su actividad laboral en territorio español, las rentas percibidas no estarán sujetas a tributación en España (LIRNR art.13.1.c.1º).

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