Legitimación para la solicitud de devoución de ingresos indebidos realizados por terceros

La cuestión que se plantea consiste en determinar si el obligado al pago de un crédito, titularidad de otro deudor, en virtud de una diligencia de embargo de créditos emitida por la Hacienda Pública, está o no legitimado para solicitar la devolución de los ingresos indebidos que entiende ha podido realizar con ocasión de ese pago a la Hacienda Pública.
La función de gestión recaudatoria se lleva a cabo por los órganos de recaudación tanto frente a los obligados tributarios como frente a aquellas personas o entidades a las que la Hacienda Pública exige el ingreso de la totalidad o parte de una deuda. Así se pronuncia la DGT con respecto a la posición que asume el receptor de una diligencia de embargo.
Por su parte, el TEAC considera al obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo de créditos como un obligado tributario tanto en virtud de determinadas obligaciones tributarias formales como en cuanto es un obligado a realizar materialmente un pago.
El obligado a cumplir con el contenido de esta diligencia tiene, ante la Hacienda Pública, una obligación de contenido determinado. Es decir, la Administración declara embargado el crédito que pudiera ostentar el deudor apremiado porque forma parte de su acervo patrimonial para hacer frente a las deudas que mantiene con la Hacienda Pública, pero el receptor de esta orden también está obligado a comunicar al órgano de recaudación el importe de este crédito, y ante lo que pueden darse las siguientes situaciones:
– que el importe del crédito sea insuficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, en cuyo caso deberá ingresar la totalidad del crédito; o
– que el importe del crédito sea superior al importe de la deuda tributaria, en cuyo caso deberá ingresar el importe de la deuda tributaria.
Es decir, en ambos casos, el importe a ingresar en virtud de un embargo de créditos es una cantidad determinada.
Inclusive, en los supuestos de incumplimiento de las órdenes de embargo que pudieran dar lugar a la exigencia de responsabilidad solidaria, el importe máximo de la deuda que podría exigirse alcanzaría hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria, por lo que en caso de ser inferior el crédito al importe de la deuda ingresada este (el importe del crédito) sería el importe máximo exigible al declarado responsable solidario.
Por ello, y a pesar del vacío normativo que existe para este supuesto entre los legitimados a solicitar la devolución de ingresos indebidos, teniendo en cuenta que al receptor y obligado a cumplimentar la diligencia de embargo se le imponen tanto obligaciones tributarias de carácter formal como la obligación de pago de un importe cierto, puede considerarse como un obligado tributario legitimado para solicitar de la Hacienda Pública las cantidades ingresadas en exceso por el cumplimiento de una diligencia de embargo, en tanto que es fácilmente constatable, en supuestos como el que nos ocupa, la existencia de un error material a la hora de identificar la cantidad a ingresar.
Este supuesto no es un caso aislado o poco frecuente. Son muchos los casos de ciudadanos que reciben diligencias de embargo de créditos y desconocen la forma en que deben actuar ante la Administración Tributaria. El desconcierto y la falta de comprensión provocan que se planteen quejas tanto ante el Defensor del Pueblo como ante el Consejo de Defensa del Contribuyente.
Una de estas quejas, tramitada ante el Defensor del Pueblo, ha ocasionado que se emita una Recomendación en orden a facilitar la compresión de las diligencias de embargo de créditos por parte de este órgano constitucional dirigida al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, y más en concreto, a la AEAT, en la que se indica que si bien sería deseable un cambio en la redacción del modelo de las diligencias de embargo de créditos, la AEAT no lo considera oportuno por lo que se recomienda que se adjunte a las diligencias de embargo de créditos una sencilla carta en la que se aclare que la persona que la recibe no es el titular de la deuda reclamada sino que se requiere su ayuda para solventar la deuda de una tercera persona, en el caso de que tenga créditos pendientes con la misma.
El criterio que sienta el TEAC, reconociendo a los receptores de diligencias de embargos la condición obligados tributarios a efectos de poder instar devoluciones de ingresos indebidos complementa el criterio en su día sentado por TEAC unif criterio 28-4-14 cuando se señalaba que las personas a quienes se notifica la diligencia de embargo carecían de legitimidad para impugnarla, puesto que este criterio se refirió en su día a la legitimación o no para impugnar la diligencia alegando la improcedencia del embargo por razones sustantivas o de fondo.
El TEAC no encuentra justificación para considerar el pago de un exceso sobre el crédito embargado como un pago realizado por tercero, en la medida en que la diligencia de embargo es un acto ejecutivo por el cual se compele a su receptor al ingreso de una cantidad bajo el apercibimiento de que cualquier pago que a partir de este momento se realice a favor del deudor tributario no será liberatorio y de las consecuencias asociadas que se pueden derivar del incumplimiento de la orden de embargo. El propio Departamento de Recaudación denomina al receptor de la diligencia como un colaborador no voluntario, por lo que no es razonable que se ampare un pago por tercero de la deuda tributaria cuando el pago se realiza de manera coactiva en virtud de una obligación impuesta por una norma jurídico-tributaria.
El pago por tercero regulado en el RGR tiene una connotación de voluntariedad que en nada se asimila al obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo, para quien el origen de su obligación de pago se encuentra en una disposición legal (RGR art.33). Así se desprende del TEAC 17-1-07, de la AN 19-1-09, Rec 135/07 o del TSJ Madrid 19-7-96, a raíz de un error en la determinación del número de la cuenta corriente o en la domiciliación del pago. En el mismo sentido, de que el pago por un tercero del CC art.1158 debe revestir, para ser admitido como tal, una connotación de voluntariedad, se ha pronunciado recientemente el TS 26-2-16, Rec 2903/13.

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