Tras haber sido presentada por la Empresa Municipal de la Vivienda de Rivas-Vaciamadrid varias liquidaciones de AJD como exentas, en relación con varias escrituras de formalización de préstamos con garantía hipotecaria, la Administración competente inició su comprobación, siendo giradas las oportunas liquidaciones por la responsabilidad hipotecaria de dichos préstamos. Habiendo sido preparado por aquella recurso de casación, este fue inadmitido por carecer de interés casacional. No obstante, fue presentado incidente de nulidad de actuaciones al considerarse que, frente al criterio que venía manteniendo la Sala Tercera del TS (Sala de lo contencioso- administrativo) -en virtud del cual cuando la LITP art.29 establece que el sujeto pasivo es quien solicite la expedición de la primera copia o aquella persona en cuyo interés se expida se está refiriendo a la entidad prestamista-, la Sala Primera de dicho Tribunal (Sala de lo Civil), recogía una interpretación diferente del RITP art.68 (en concreto, TS Civil 23-12-15, EDJ 253610), considerando al prestamista como sujeto pasivo.
Tras ser finalmente estimado dicho incidente, fue en consecuencia admitido por la Sala del TS el recurso al tener interés casacional, centrando la cuestión en formar jurisprudencia para precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina existente en torno a la LITP art.29, por lo que a la determinación del sujeto pasivo en las operaciones de préstamo con garantía hipotecaria se refiere.
A este respecto, el TS, por un lado, recuerda que el citado criterio de la Sala de lo Civil, con posterioridad ha sido rectificado (TS Pleno Civil 15-3-18, EDJ 19897; TS Pleno Civil 15-3-18, EDJ 19898), asumiendo la doctrina reiterada que ha venido manteniendo la Sala Tercera del TS. Por otro lado y, en contraposición con lo anterior, la Sala Tercera resuelve los recursos de casación presentados, dando un giro al criterio jurisprudencial que se venía manteniendo declarando que en la escritura de préstamo con garantía hipotecaria resulta ser sujeto pasivo de la modalidad AJD del impuesto el acreedor hipotecario, declarándose la ilegalidad del RITP art.68.2 (TS 16-10-18, EDJ 595141; TS 23-10-18, EDJ 606883; TS 22-10-18, EDJ 605094, en adelante Sentencias de octubre del TS). Ver nº 11710 Memento Fiscal 2018.
A la vista de la trascendencia social y económica suscitadas por este cambio de criterio del TS, fue avocado el Pleno de la Sala Contencioso-administrativa del TS, que se reunió los días 5 y 6 de noviembre. Teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes en este caso y, dado que las Sentencias de octubre del TS se habían separaron del criterio jurisprudencial reiterado durante muchos años por la Sala Tercera sin fundamento suficiente -teniendo en cuenta que no había existido un cambio normativo o determinadas circunstancias relevantes que lo justificaran-, el Pleno entró a deliberar sobre los siguientes aspectos:
a) En las operaciones de préstamo con garantía hipotecaria se ha de entender que estamos ante un negocio complejo, en el cual el préstamo es el negocio jurídico básico y la garantía hipotecaria es el negocio derivado, siendo por tanto el primero el referente a efectos de determinar las obligaciones tributarias.
b) Aunque la Sala Tercera haya basado su argumentación en la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, incluyendo un contrato traslativo de dominio (préstamo) y un negocio jurídico accesorio (hipoteca), existiendo por tanto dos adquirentes a efectos tributarios (prestatario para el préstamo y entidad prestamista para la hipoteca), el Pleno considera que tradicionalmente el préstamo hipotecario se ha venido tratando de forma unitaria, como un único hecho imponible, sin someterse a tributación de manera separada el préstamo y su garantía, resultando obligado el prestatario (en este sentido, TS 20-1-04, EDJ 3351).
c) El hecho de que para la modalidad TPO el legislador contemple que en los préstamos de cualquier naturaleza el obligado tributario es el prestatario (LITP art.15), no alterándose esta regla por el hecho de que dicho préstamo esté garantizado por hipoteca, el Pleno entiende que esta consecuencia lógica se ha de trasladar a la modalidad AJD por los siguientes motivos: aunque no exista precepto equivalente que lo regule para esta modalidad, sí existe jurisprudencia constante, consolidada y reiterada que lo confirma; la L 2/1994, al reconocer la exención a las escrituras que documenten la subrogación hipotecaria, solo puede tener su sentido si se está pensando en que el sujeto pasivo es el consumidor prestatario (L 2/1994 art.7) y la jurisprudencia reiteradamente viene estableciendo que el hecho imponible de AJD recae sobre el documento y no sobre los actos contenidos en el mismo.
d) En relación con la inscribilidad en el Registro, el hecho de que la hipoteca sea inscribible en el registro no implica que deba prevalecer esta sobre el préstamo, que es el negocio principal, quedando acreditado este extremo con la jurisprudencia reiterada que recoge la unidad de hecho imponible frente al préstamo. Además, como ya ha sido apuntado antes, el hecho imponible de AJD es la propia instrumentalización, devengándose el impuesto el día de la formalización del acto sujeto a gravamen, siendo por tanto al prestatario al que le interesa la expedición del documento.
e) Atendiendo a la configuración de la base imponible en AJD, aunque se haga referencia a la obligación o capital garantizado, más los intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos (LITP art.30.1), el Pleno considera que no puede concluirse que el legislador haya querido dar más relevancia a la hipoteca frente al préstamo, como negocio principal, no pudiendo ser utilizada la forma de determinar la base imponible como argumento para discernir la naturaleza jurídica del negocio. Tampoco admite el Pleno que con esta forma de determinación de la base imponible se ponga de manifiesto solo la capacidad contributiva del acreedor hipotecario, sino que en consonancia con el TCo 24/2005, presenta capacidad económica susceptible de gravamen quien tiene capacidad de pago, al igual que quien ofrece garantía en un préstamo.
f) En cuanto al interés en la expedición del documento, que actúa sólo cuando no sea posible la identificación del adquirente del bien del derecho (LITP art.29), el Pleno considera que no puede entenderse que afecte solo al acreedor hipotecario la expedición del documento y la inscripción registral del mismo, sino que la obtención por el prestatario de la cantidad del préstamo, vinculado a la simultanea constitución de la hipoteca como garantía del mismo, es una manifestación de la capacidad económica de este.
Tras todas estas deliberaciones, con 15 votos a favor frente a 13 en contra, el Pleno concluye, en relación con la determinación del sujeto pasivo en las operaciones de constitución de préstamo con garantía hipotecaria, lo siguiente:
– no puede ser asumido ni ratificado el cambio jurisprudencial recogido en las Sentencias de octubre del TS, dado que existe una jurisprudencia constante y uniforme, tanto de la Sala Primera como la Sala Tercera del TS, contraria a la misma, teniendo en cuenta que no han existido realidades jurídicas diferentes que lo justifiquen y que, en pro de la seguridad jurídica, se ha de mantener la jurisprudencia existente por encima del criterio subjetivo de quieres componen el órgano colegiado que delibera;
– en relación con la nulidad del RITP art.68.2, asumiendo la realidad de que ha sido anulado por las sentencias de octubre del TS, se considera que solo tiene un valor interpretativo o aclaratorio, siendo irrelevante para la interpretación del Pleno o de cualquier impugnación.
En consecuencia, el Pleno resuelve la cuestión prejudicial en el siguiente sentido y alcance:
– de conformidad con lo previsto en la LITP art.29, el sujeto pasivo de la modalidad AJD en las escrituras de formalización de préstamo con garantía hipotecaria es el prestatario, no siendo necesario por tanto aclarar, matizar o revisa la doctrina jurisprudencial tradicionalmente mantenida por la Sala Tercera del TS y anterior a la doctrina de las Sentencias de octubre del TS;
– el efecto de las Sentencias de octubre del TS queda reducido al ámbito procesal de los recursos resuelto en ellas.
No obstante, en esta Sentencia del Pleno son especialmente relevantes los votos particulares de algunos de los Magistrados que mantuvieron algunas discrepancias que, de una manera muy sucinta y sólo destacando algunas de ellas, fueron las siguientes:
1. A efectos de la avocación del Pleno, aunque sea cumplido el requisito subjetivo previsto por la LOPJ en cuanto a su convocatoria, no ocurre lo mismo con los requisitos objetivos necesarios. Habiéndose establecido por la Sala o Sección competente un cambio de criterio jurisprudencial de manera motivada y explícita, no puede utilizarse el Pleno para revisar, confirmar o modificar dicha jurisprudencia sin que se den las circunstancias necesarias.
A este respecto, si después de un cambio jurisprudencial extensamente argumentado, el más alto órgano jurisdiccional del Estado (TS) en pocos días afirma una cosa y su contraria, la confianza social en la Administración de Justicia hay que tener en cuenta que puede quedar gravemente dañada.
2. Si el Pleno ha entendido que las Sentencias de octubre del TS crearon una nueva doctrina jurisprudencial debidamente motivada y justificada, aunque habría sido necesario determinar su alcance, se ha de tener en cuenta que tiene igual valor la jurisprudencia de las sentencias emanadas del Pleno y de las Secciones, unido al hecho de que el principio de lealtad y confianza institucional entre estas y aquel debe operar en ambas direcciones, por lo que en consecuencia el criterio de las mismas debería haberse respetado.
En este sentido, aunque el principio de seguridad jurídica por si solo no puede ser un freno para el cambio jurisprudencial, al haber existido plena identidad de las circunstancias – y no haber existido acontecimientos con relevancia jurídica, ni ningún cambio normativo que lo avale-, el cambio de criterio del Pleno del TS no queda justificado.
3. Cualquier pronunciamiento de la Sala Civil en materia tributaria, debe serlo únicamente con carácter de pronunciamiento prejudicial, sin valor de jurisprudencia y sin efecto fuera del proceso concreto en que se produzca (LEC art.42.2).
4. En cumplimiento del principio de reserva de ley en materia tributaria, aunque exista una defectuosa técnica legislativa que dificulta su interpretación, el TS no puede asumir funciones del poder legislativo, sobrepasando los límites de la interpretación de las normas tributarias. Como alternativa en este caso podría haber sido interpuesta una cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial ante el TJUE.
NOTA
1) Recordar a estos efectos que la avocación al Pleno puede producirse en cualquier momento anterior a la votación y fallo, siempre que concurran especiales circunstancias, siendo admisible que la interpretación jurisprudencial existente pueda ser modificada de forma justificada y motivada como consecuencia de cambios normativos o de criterios jurídicos relevantes y suficientes. Por tanto, aunque un criterio esté consolidado, por los motivos expuestos, puede ser modificado tanto por una sección como por el Pleno, teniendo en cuenta que la decisión del Pleno es prevalente frente a la de cualquier sección.
2) Durante la redacción del texto de esta Sentencia por el Pleno del TS recordar que fue aprobado el RDL 17/2018, en virtud del cual, entre otras novedades, se da nueva redacción a la LITP art.29, estableciéndose que, con efectos desde el 10-11-2018, el sujeto pasivo de la modalidad AJD, submodalidad documentos notariales, en el caso de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria va a ser el prestamista.
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