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Nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre el tratamiento fiscal de la fiducia sucesoria aragonesa

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La fiducia sucesoria aragonesa es un título sucesorio propio del derecho foral aragonés, mediante el que el causante cede a una persona de confianza, llamada fiduciario, la labor de ordenar su sucesión y, en última instancia, la de escoger el o los herederos conforme a sus instrucciones. El fiduciario puede hacer uso de sus facultades de forma total o parcial, y aun en tiempos distintos, salvo que el causante haya dispuesto otra cosa. Hasta que el fiduciario (que puede ser el cónyuge supérstite, supuesto en el que el cumplimiento del encargo no queda sujeto a plazo) no ejecuta su cometido, no se conoce quiénes van a heredar entre el círculo de personas designado por el causante y en qué proporción, momento en el que se entiende producida la delación de la herencia. Mientras ese acontecimiento no se produce, que considera que la herencia está yacente (L Aragón 1/1999 art.125 a 127, 129.2, 133 y 142.2; en el mismo sentido se recoge en el Dleg Aragón 1/2011, que aprueba el Texto Refundido de las Leyes civiles aragonesas).
Sobre esta institución del derecho foral aragonés se proyecta el RISD art.54.8 que, sin perjuicio de la liquidación que se gire al cónyuge supérstite, autoriza a practicar tantas liquidaciones provisionales como personas designadas en el testamento en cuanto posibles herederos, mediante la división entre todos ellos y a partes iguales de la masa hereditaria. Una vez ejecutada la fiducia, se practican las liquidaciones complementarias pertinentes, dando lugar a las correspondientes devoluciones, si procede.
El referido artículo del Reglamento autoriza a liquidar un impuesto sobre sucesiones sobre personas que no se sabe si van a heredar y, por ello, si van a llegar a adquirir la condición de sujeto pasivo del tributo. Desconoce así la LISD art.1, 3 y 5 en cuanto gravan los incrementos patrimoniales obtenidos lucrativamente vía herencia, legado o cualquier otro título sucesorio por los causahabientes en la sucesión mortis causa. Y, de este modo, al recaer sobre el patrimonio de alguien que no ha recibido una herencia ni se sabe si la recibirá, ignora el principio de capacidad contributiva recogido en la Const art.31.1 y en la LGT art.3.1 -con anterioridad, LGT/1963 art.3-.
Este régimen fiscal fue considerado contrario a Derecho por el TSJ Aragón 21-4-03 EDJ 162493, que planteó la oportuna cuestión de ilegalidad al TS, que la desestimó (TS 31-3-04 EDJ 25628) afirmando la licitud del RISD art.54.8. Con posterioridad a este pronunciamiento, el TSJ Aragón adaptó su doctrina al pronunciamiento del TS sobre la conformidad a Derecho del referido precepto, si bien manifestando su discrepancia respecto a la jurisprudencia existente (así, TSJ Aragón 23-6-10 EDJ 230248).
En el caso de la fiducia aragonesa, a diferencia de lo supuestos de herederos desconocidos, no hay aún institución hereditaria y, por consiguiente, no existe sujeto pasivo. Es evidente que para que se produzca el hecho imponible y el tributo se devengue tiene que mediar una transmisión hereditaria, que no puede acontecer mientras no se designe uno o varios herederos. Por ello, la propia LISD art.24.3 retrasa el devengo cuando esa institución y la consiguiente adquisición de bienes esté sometida a plazo, condición, fideicomiso u otra limitación análoga, al momento en que el obstáculo desaparezca y la institución hereditaria adquiera carta de naturaleza.
Tampoco los problemas de prescripción y el riesgo grave de fraudes pueden prevalecer sobre la realidad incuestionable de que, mientras el fiduciario no ejecute el encargo, no hay institución hereditaria.
En la anterior sentencia de 31-3-04 el TS no consideraba que la aplicación del RISD art.54.8 generase situaciones injustas, pues la inicial liquidación provisional resulta corregida por una posterior adicional complementaria, a ingresar o a devolver, superándose de tal modo la aparente distorsión entre el elemento objetivo del hecho imponible (gravar un incremento lucrativo) y su elemento temporal (hacerlo al tiempo del fallecimiento), y añadió que, en esta línea, la L Aragón 13/2000 art.1.7 permite al contribuyente pagar con cargo a los bienes relictos. Reflexiona ahora que el anterior razonamiento no tuvo suficientemente en cuenta que el problema no estriba en que se grave un incremento lucrativo al tiempo del fallecimiento del causante y, por ende, cuando aún no se ha producido, sino que se hace recaer la carga tributaria sobre quien ni siquiera se sabe si va a llegar a ser heredero y, por ello, a obtener alguna vez aquel incremento y devenir sujeto pasivo del impuesto sobre sucesiones. A esto añade que la apelación al citado artículo de la ley aragonesa no repara en que para satisfacer la cuota tributaria con cargo al caudal relicto se requiere que se haya actuado mediante autoliquidación, que exista unanimidad entre todos los sujetos pasivos de la liquidación provisional y, si lo hay, con el usufructuario de tal caudal y que medie autorización del fiduciario. Prueba de que estas previsiones no resuelven el problema es que, en el caso que debate la sentencia, este precepto no resultaba aplicable porque la fiduciaria se opuso a hacer recaer la carga sobre la herencia yacente.
El RISD art.54.8 incide en las infracciones constitucionales y legales antes referidas por cuanto sujeta al tributo a personas que no tienen la condición de herederos y que puede que nunca la tengan. El autor de la norma reglamentaria podría haber adoptado respecto de la fiducia aragonesa la solución que, para otras fórmulas (fideicomisos y heredamientos de confianza), recoge en el propio RISD art.54, gravando al fiduciario, bien en su condición de tal, bien considerándole, en su caso, usufructuario del caudal relicto, con derecho de reintegro si a ello hubiere lugar o de compensación para el fideicomisario.
Tambien, a la vista de que mientras no se ejecute la fiducia ni se defiera la herencia, se considera esta última en situación yacente, que ha de ser administrada por el fiduciario o en, su caso, el cónyuge viudo con el alcance dispuesto en la L Aragón 1/1999 art.134 s., podría haber hecho tributar a esa herencia en la persona de su administrador, como permite la LGT art.35.4 -antigua LGT/1963 art.33-, sin perjuicio de las compensaciones ulteriores que procedan. Sin embargo, lo que se hace es recaer la carga tributaria sobre quien no es heredero, por no haber sido instituido aún como tal, y que tal vez nunca lo sea.
Por tanto, el TS cambia de criterio y anula el RISD art.54.8 por considerar que infringe el principio de jerarquía normativa.

NOTA
La sentencia no se pronuncia sobre las normas aragonesas con rango de ley que disciplinan la fiscalidad de la fiducia sucesoria en términos análogos a los del RISD art.54.8 anulado.

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