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Interpretación de la DGT sobre la limitación a la deducibilidad de gastos financieros

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2012 se ha establecido una limitación general en la deducción de gastos financieros, que es objeto de interpretación por la DGT dada su novedad e inmediata aplicación. Si bien, como cuestión previa, se aclara que la limitación actúa sobre el gasto financiero que no está sometido a otras limitaciones de la Ley, como puede ser la de los gastos financieros no deducibles (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012), y que deben tenerse en cuenta los ajustes sobre gastos o ingresos financieros por aplicación de las reglas de operaciones vinculadas (LIS art.16 redacc RDL 13/2010).
A continuación se analizan los criterios establecidos con carácter general, analizándose las peculiaridades de grupos fiscales en el 3695 Memento Fiscal2012.

a) Concepto de gastos financieros e ingresos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. Ambos conceptos deben interpretarse atendiendo al sentido y finalidad de la norma: favorecer indirectamente la capitalización empresarial, a través de la limitación del efecto fiscal del uso de la financiación ajena. Por tanto, deben estar relacionados con el endeudamiento empresarial. Así:

– Los gastos financieros que deben tenerse en cuenta son los derivados de las deudas de la entidad con otras entidades del grupo o con terceros, en concreto, los incluidos en la partida 13 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 661, 662, 664 y 665: intereses de obligaciones y bonos; intereses de deudas; dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros; y los intereses por descuento de efectos y operaciones de factoring, teniendo en cuenta el efecto de los costes de emisión o de transacción de las operaciones.
De esta manera se incluyen los intereses implícitos que pudieran estar asociados a las operaciones y las comisiones relacionadas con el endeudamiento empresarial que contablemente formen parte del importe de los gastos financieros devengados en el período impositivo.
Sin embargo no se incluyen ni los gastos financieros que sean objeto de activación, ya que su imputación al resultado del ejercicio es vía amortización del activo, ni los gastos financieros por actualización de provisiones.
– Los ingresos financieros que deben tenerse en cuenta son los ingresos de valores representativos de deuda o los ingresos de créditos, es decir, los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, recogidos en la partida 12 del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias del PGC, cuentas 761 y 762.

 

A continuación se analizan determinados conceptos que contablemente no se incluyen como gasto o como ingreso financiero, pero que tienen peculiaridades que inciden en la limitación a la deducibilidad del gasto financiero:

Deterioro de valor de créditos. La parte del deterioro correspondiente a intereses devengados y no cobrados se ve afectada por la limitación ya que dichos intereses han tenido la consideración de ingreso financiero. La limitación no afecta a la parte del deterioro del valor del derecho de crédito que se corresponda con el principal adeudado.
Diferencias de cambio. Sólo se tienen en cuenta las directamente vinculadas con el endeudamiento afectado por la limitación a la deducibilidad de gastos financieros, con el objeto de que esta limitación se establezca de forma unitaria sobre todo el endeudamiento, aunque contablemente esté desagregado en diferentes partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Coberturas financieras. El tratamiento de la cobertura no debe desvincularse del correspondiente a la partida cubierta, evitando asimetrías fiscales sin justificación razonable, por el simple hecho de que las convenciones contables las reconozcan en diferentes partidas de las cuentas de pérdidas y ganancias. Así, los efectos de las coberturas financieras que cubran deudas de la entidad, que se recojan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, deben computarse para la determinación de los gastos financieros netos.
Cuentas en participación. Contablemente la participación del partícipe no gestor tiene la condición de activo financiero derivado del endeudamiento. Por tanto, al ser una forma de financiación, los resultados positivos o negativos que corresponden al partícipe no gestor deben asimilarse a ingresos o gastos financieros, tanto en sede del partícipe gestor como en sede del partícipe no gestor, y por tanto, incluirse en la limitación a la deducibilidad de gastos financieros.
En consonancia, dichos resultados no deben formar parte del beneficio operativo, puesto que el mismo no debe incluir componentes de tipo financiero.
Ingresos financieros que forman parte del beneficio operativo. Existen determinadas entidades que, por las características propias de su actividad, incluyen ingresos financieros dentro del beneficio operativo, ya que los criterios contables determinan que esos ingresos financieros forman parte del importe neto de la cifra de negocios. No obstante, fiscalmente, para la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros se considera que debe prevalecer su naturaleza financiera, de manera que se minoran los gastos financieros y no forman parte del beneficio operativo.
En esta situación se encuentran las entidades holding y las entidades concesionarias que contablemente registren la contraprestación de los acuerdos de concesión como un derecho de cobro (OM EHA/3362/2010).

 

Beneficio operativo. En relación con la adición para su determinación de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5% de participación, o bien su valor de adquisición sea superior a 6 millones de euros, excepto que se trate de participaciones adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles (LIS art.14.1.h redacc RDL 12/2012), se establece que la finalidad es equiparar el tratamiento de las entidades holding con el del resto de entidades, para no discriminar a las entidades en las que los dividendos o participaciones en beneficios no se incluyen en el importe neto de la cifra de negocios por el simple hecho de realizar otras actividades distintas de las correspondientes a una holding.
Por este motivo las entidades holding en las que el beneficio operativo ya recoge los dividendos o participaciones en beneficios señalados, no se debe adicionar ningún importe, ya que de hacerlo supondría computar doblemente los mismos dividendos o participaciones en beneficios.
Por otra parte, la exclusión de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades cuyas participaciones han sido adquiridas con deudas que generan gastos financieros no deducibles es de aplicación mientras subsistan las deudas señaladas, pero no una vez que las deudas han sido amortizadas en su totalidad.
Gastos financieros pendientes de deducción. Se aclara que los mismos se deducirán, una vez deducidos los devengados en el propio período impositivo y siempre que no excedan, en su conjunto, del 30% del beneficio operativo del período impositivo o de un millón de euros, para no prorrogar tácitamente, de manera indefinida, el plazo de dieciocho años establecido en la norma para la deducción de gastos financieros netos.
Beneficio operativo que no ha determinado limitación a la deducibilidad de gastos financieros en un período impositivo. En los períodos impositivos posteriores que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, si los gastos financieros netos superan el 30% del beneficio operativo, se pueden deducir, adicionalmente al propio límite del período impositivo y con posterioridad a este, gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia entre el 30% del beneficio operativo y los gastos financieros deducibles que proviene de períodos impositivos anteriores.
Por el contrario, si los gastos financieros netos de un ejercicio no alcanzan el importe de un millón de euros, la diferencia entre dicho importe y el gasto financiero neto deducido en el período impositivo no se puede aplicar en períodos impositivos futuros.
Sin embargo se especifica que la deducibilidad de un millón de euros puede alcanzarse con los gastos financieros netos del período impositivo y con gastos financieros pendientes de deducir de períodos impositivos anteriores hasta dicho importe. Si el período impositivo es inferior a un año, el importe de un millón se prorratea en función de la duración del período respecto del año.

NOTA
La Resolución de la DGT analizada también contiene varios ejemplos de la aplicación de la limitación a la deducibilidad de gastos financieros en régimen de tributación individual en su punto quinto.

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