Una sociedad se disuelve, aplicando en su disolución el régimen fiscal especial previsto para las sociedades patrimoniales. Tras una comprobación de la Inspección, se regulariza a la sociedad por entender que la misma no tenía la consideración de sociedad patrimonial, por lo que no podía aplicar en la disolución el referido régimen fiscal especial, sometiendo a gravamen en la sociedad las plusvalías tácitas incorporadas a los activos entregados a los socios. Posteriormente, se regulariza a los socios por la incidencia en los mismos de la disolución de la sociedad con pago en especie de la cuota de liquidación que corresponde a cada uno de ellos.
En relación a la cuantificación del valor de la cuota de liquidación (el reclamante sostiene que el valor de la cuota de liquidación debe minorarse en los importes de las cuotas, intereses de demora y sanciones liquidadas a la sociedad, por la regularización practicada), así como a la imputación temporal al socio del efecto fiscal del traslado de la parte que le corresponde de la cuota del IS liquidada por la Inspección a la sociedad disuelta y liquidada, el TEAC señala lo siguiente:
En el ejercicio en que tiene lugar la disolución y liquidación de la sociedad se produce una ganancia patrimonial, que se cuantifica teniendo en cuenta la alteración de patrimonio que en ese ejercicio se produjo, que viene determinada por los bienes y derechos que entonces adquirió a cambio de sus acciones de la sociedad disuelta, fijados en el acuerdo social de liquidación, y valorados conforme a la regla especial de la LIRPF art.37.1.e.
Forman parte de la alteración patrimonial que se produce en el socio todos los activos o pasivos identificados y atribuidos al mismo en ese momento (aunque el pago o entrega pueda diferirse a un momento posterior). Por el contrario, no forman parte de dicha alteración patrimonial los activos o pasivos que, aunque pueden derivar de la disolución de la sociedad, no existían en el momento de la disolución y liquidación de esta y, por tanto, no pasaron al patrimonio del socio en ese momento.
De la LIRPF art.2, 6 y 12 se infiere que constituye el objeto del impuesto la renta obtenida (o imputada en ciertos casos) por el contribuyente durante un período impositivo, período que coincide con el año natural. Por tanto, se debe acotar el período en el que se obtuvo cada renta, lo cual precisa la identificación de la existencia de cada tipo de renta y la aplicación, si la renta tiene puntos de conexión con más de un período impositivo, de las reglas de imputación temporal (LIRPF art.14 redacc L 26/2014).
En este caso, el componente de la renta liquidada por la Inspección se integra dentro de las ganancias y pérdidas patrimoniales (LIRPF art.33.1), que se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (LIRPF art.14.1.c), debiendo distinguir dos períodos impositivos diferentes en los que se ha alterado el patrimonio del reclamante:
1. El período impositivo en que el socio recibe la cuota de liquidación de la sociedad. En ese momento su patrimonio se ve alterado por los activos que recibe, que entran en su patrimonio y quedan a su disposición. No recibe ningún pasivo. Es obvio que los activos o pasivos que no se reciben (porque no existían cuando la sociedad se disuelve y liquida) no alteran el patrimonio del socio y no pueden incidir, por tanto, en la determinación de su base imponible.
2. Los activos o pasivos que aparecen y entran en el patrimonio del contribuyente en un ejercicio posterior sólo pueden tener incidencia en la tributación por el IRPF en ese momento posterior, cuando económica y jurídicamente se manifiesten y aumenten o disminuyan su capacidad económica.
La anterior solución viene ratificada por la regla especial de valoración de la ganancia patrimonial obtenida por el socio con ocasión de la disolución y liquidación de sociedades en las que participa (LIRPF art.37.1.e), que considera ganancia o pérdida la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
No forman parte del patrimonio, ni pueden ser tenidos en cuenta como manifestación de capacidad económica, ni las expectativas de futuras o posibles rentas positivas, ni los riesgos de futuras deudas o rentas negativas.
En este caso, los postulados del reclamante supondrían dar efectos en el ejercicio en que la sociedad se disuelve y liquida a una deuda con la Hacienda Pública entonces inexistente para la sociedad como tal deuda, al no haber sido liquidada, y también como riesgo o contingencia futura, al no aparecer en el balance de la sociedad provisión alguna que lo refleje; y si se considera inexistente la deuda para quien pudiera haber sido su deudor principal como sujeto pasivo (la sociedad), más aún lo es para sus socios. Además, tratándose de socios personas físicas, aunque estos fueran conscientes de algún nivel de riesgo de liquidación futura de una mayor deuda para la sociedad, la normativa del IRPF no da entrada alguna a la valoración fiscal de ningún tipo de riesgo que, además, no ha sido objeto de reflejo documental alguno por el reclamante en el caso planteado en la resolución.
Por tanto, el TEAC concluye que será en un ejercicio posterior, cuando le lleguen al socio las deudas de la sociedad, cuando se alterará su patrimonio, siendo en ese momento cuando se deba imputar en la base imponible, computándose como una pérdida patrimonial.
En otro orden de cosas, teniendo en cuenta que los hechos aquí destacados hacen referencia a una liquidación practicada por el IRPF del ejercicio 2007, resulta interesante destacar la argumentación del reclamante respecto a que el reflejo de la deuda de la sociedad calificada en el socio como pérdida patrimonial reduce esta, en la práctica, a una mera expectativa, pues, al calificarla como pérdida de patrimonio, solo se podría compensar si el socio pudiera generar otras ganancias de patrimonio en el plazo de caducidad establecido de cuatro años, a lo que el Tribunal responde que la limitación temporal pesa sobre toda pérdida patrimonial, cualquiera que sea la operación de la que proceda, sin que sea posible excepcionarla imputando la pérdida patrimonial a un ejercicio en el que no se produjo la alteración patrimonial de la que deriva (en el presente caso, como propone el reclamante, la imputación al ejercicio en que se obtiene la ganancia derivada de la disolución y liquidación de la sociedad).
NOTA
Desde el 1-1-2015, las ganancias y pérdidas que no provengan de transmisiones de elementos patrimoniales (a integrar en la base imponible general) se integran y compensan entre sí. Si el resultado es negativo, su importe se puede compensar con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de rentas del mismo período impositivo que se integran en la base imponible general, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. El exceso pendiente se compensará en los cuatro años siguientes de la misma forma (LIRPF art.48 redacc L 26/2014).
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