Heredero ordinario y fideicomisos

El recurrente, junto con su hermano, como sobrinos de la causante, fallecida en el 2006, son sus herederos legales, ya que esta no había otorgado testamento y no tenía otros herederos, habiendo aceptado la herencia en virtud de escritura pública otorgada en julio de 2006. En dicha escritura se recogía que parte del patrimonio de la fallecida estaba sujeto a un fideicomiso instituido por sus padres a su favor. En cuanto al fideicomiso de su padre (en 1966), la sustituye fideicomisariamente para después de su muerte, prohibiéndole detraer la trebeliánica (propia del derecho civil de Cataluña), por sus hijos por parte iguales y, en defecto de estos, sustituyéndola por sus dos hermanos por partes iguales, o por los que les sobrevivan, con derecho de representación para sus descendientes legítimos. Asimismo, se prevé que durante la vigencia del fideicomiso puedan enajenar bienes o derechos de la herencia, tanto para satisfacer necesidades personales como para mejorar el patrimonio. Por su parte, la madre de la causante (en 1962), ordena fideicomiso a favor de la fallecida en términos similares al padre, añadiendo la prohibición de administrar, gravar ni enajenar los bienes procedentes de la herencia, incluso los que le corresponden por legítima, pero permitiéndose sin embargo, vigentes el fideicomiso y prohibición de enajenar y gravar, que se puedan enajenar y gravar todos o alguno de sus bienes procedentes de la herencia, tanto para atender necesidades personales como con propósito de mejorar su patrimonio.
Con base en lo anterior, el recurrente, junto con su hermano, presentan las declaraciones del ISD como consecuencia del fallecimiento de su tía, indicando haber sido solicitada ante en el juzgado la declaración de herederos ab intestato, encontrándose pendiente. A estos efectos, como la herencia estaba formada básicamente por saldos de cuentas bancarias, acciones y bienes inmuebles afectos a actividades económicas (arrendamiento de inmuebles recibidos por la herencia de sus padres, llevándose a cabo a través de una comunidad de bienes constituida por la causante), fue presentado el modelo 650 652 y 660, habiéndose aplicado la reducción del 95% prevista en la LISD art.20.2.c).
No obstante, la Administración considera que existen tres herencias: una, la derivada por la muerte de la causante, en relación con los bienes que en ese momento eran de su propiedad; otra, formada por el inmueble sobre el que estaba establecido en fideicomiso en sustitución dispuesto por su padre (1966) y la última, formada por el inmueble sobre el que estaba establecido el fideicomiso en sustitución dispuesto por su madre (1962). Hubo oposición por parte del recurrente, entendiendo que dado que los padres de la causante la designaron, junto con su hermano, como heredera universal y que en la propia institución de los fideicomisos sobre determinados inmuebles se permitía la disposición de los bienes para mejorar el patrimonio, solo procedía una liquidación, siendo procedente la aplicación de la reducción al haber estado la recurrente desarrollando actividades económicas que afectaban a los inmuebles, las cuales estando siendo continuadas por ellos mismos. Dichas pretensiones fueron desestimadas.
En contestación a la desestimación, fueron presentadas reclamaciones económico- administrativas, insistiendo en el hecho de que los padres de la causante la transmitieron la propiedad de sus bienes, instituyendo un fideicomiso de residuo (es decir, el fiduciario ha de restituir o devolver al heredero fideicomisario los bienes del causante de los que no haya dispuesto), de lo cual se deriva que en este caso, en la transmisión de los bienes de la causante a sus herederos resulta de aplicación la reducción aplicada. Por su parte, en oposición, el Tribunal Regional de Cataluña sostiene que existen bienes que provienen de dos grupos: unos, directamente como consecuencia de la muerte de la causante y otros, los derivados del fideicomiso de residuo, entendiendo que en estos últimos casos los herederos fideicomisarios heredan del fideicomitente. En cuanto al devengo, sostiene que se produce en el momento del fallecimiento del fiduciario, aplicándose el tipo y reducciones vigentes en dicha fecha, aclarando que en este caso no procede la aplicación de la reducción del 50% ya que los bienes afectos a la actividad económica no proceden de la causante y que en el momento de gravarse con el fideicomiso no existía tal actividad. En oposición a tal desestimación, se presenta recurso de alzada manteniéndose que en el fideicomiso de residuo a efectos fiscales el causante es el fiduciario, procediendo una sola liquidación.
El TEAC en un primer lugar y, con el fin de aclarar conceptos, hace una primera remisión al concepto de sustitución fideicomisaria del CC, en virtud de la cual se encarga al heredero que conserve y transmita todo o parte de la herencia, sin especificar si ha de ser a un heredero o no, siendo tanto el fiduciario como fideicomisario herederos del testador (CC art.781). En cuanto al momento en el que se produce el derecho del fideicomisario, depende de si ha sido constituido con algún condición o no. Con posterioridad, hace una remisión al derecho catalán, en el cual se entiende que en el fideicomiso de residuo el testador tiene facultad para disponer de la herencia fideicometida, porque así lo autoriza expresamente, o porque se recoge la entrega al fideicomisario de los bienes no dispuestos por el fiduciario. También existe cuando el testador concreta la sustitución fideicomisaria a los demás bienes que el heredero o el legatario conserven al tiempo de deferirse el fideicomiso, por no haber dispuesto de ellos. Sin embargo, no existe cuando el heredero o el legatario resultan expresamente autorizados por el testador para disponer libremente de los bienes de la herencia o legado por actos entre vivos y por causa de muerte, designando para después de fallecer aquéllos a un sustituto o sustitutos, considerándose ordenada una sustitución preventiva de residuo (L Cataluña 40/1991 art.243, actualmente derogada por L Cataluña 10/2008).
Con base en lo anterior y, partiendo de la falta de uniformidad de la doctrina de su consideración como sustitución fideicomisaria (Resol DGRN 17-03), desde el punto de vista fiscal, se ha de tener en cuenta que en las sustituciones fideicomisarias se exige el impuesto en la institución y en cada sustitución, teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos “inter vivos” o “mortis causa” (RISD art.53.3). Por tanto, a efectos del gravamen del ISD, no pueden ser considerados causantes quienes fueron los fideicomitentes, teniéndose que cuenta que la delación -es decir, el ofrecimiento de la herencia para su aceptación o repudiación- se produce en el momento del fallecimiento del causante (L Cataluña 40/1991 art.235).
Por tanto, en estos casos, pese a que el fideicomisario sea llamado por voluntad del fideicomitente, es en el momento de fallecimiento del fiduciario cuando se ha de contemplar el patrimonio residual objeto de transmisión, el cual va a constituir el incremento (residuo) que ha de ser computado a efectos del ISD, agregándose en este caso dicho importe al resto de bienes adquiridos del fiduciario, al coincidir en la misma persona la condición de heredero ordinario y fideicomisario. En conclusión, el TEAC considera que en este caso procede practicar una única liquidación lo cual permite que, si se comprueba que en ese momento concurren todos los requisitos de continuidad de empresa exigidos para aplicar la reducción de la LISD art.20.2.c, pueda ser aplicado dicho beneficio.

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