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Devoluciones a no establecidos

En el ejercicio 2009, un distribuidor X establecido en el territorio de aplicación del impuesto importa desde Suiza determinados bienes a través de una exportadora Y, fabricados por una entidad Z allí situada. En el marco del proceso de comercialización, existía una campaña de promoción consistente en la recepción de un cupón descuento por los consumidores españoles entregado por el importador X. El importe de dichos cupones descuento era satisfecho finalmente a la entidad X por el fabricante Z.
La entidad fabricante Z solicita la devolución del IVA incluido en el importe de los cupones, por entender que dicho importe constituye una disminución de la base imponible y que incluye el IVA correspondiente; en consecuencia, existe un exceso de IVA ingresado en la Administración tributaria española, lo que supone el incumplimiento de neutralidad del IVA, con independencia de que la entidad Z se encuentre situada fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Ante la denegación del derecho por parte de la Administración tributaria, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAC.
El Tribunal señala que, efectivamente, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante por el importe indicado en el cupón, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado.
De acuerdo con la sentencia del TJUE 15-10-02, que confirma la línea jurisprudencial de la TS 24-10-96, Asunto C-288/94, Argos Distributors, la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, lo que no ha de implicar, sin embargo, una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que en su caso pudiera haber desde la entrega del primer fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final han de verse afectadas por la concesión del descuento.
En estos casos, la solución es considerar como base imponible del fabricante el precio de venta facturado menos el importe del cupón reembolsado, y en ambos casos alude al principio de neutralidad del impuesto y a la contradicción que supondría considerar como base imponible un importe superior al realmente percibido.
Pero estos supuesto contemplan, precisamente, el ingreso previo realizado por el fabricante sobre un precio (base imponible) que después resulta corregido a la baja en el importe de los descuentos concedidos por su cuenta. En ellos, el fabricante ingresó en la Hacienda Pública un IVA calculado sobre una base imponible superior a la resultante del conjunto de la operación. Pero en todos ellos los sujetos intervinientes son sujetos pasivos en un mismo territorio de aplicación del impuesto.
El caso que nos ocupa es distinto: el fabricante Z nunca ingresó cuota de IVA alguna por dichas entregas, pues se trataba para él de exportaciones, exentas en origen. El IVA correspondiente a las correlativas importaciones fue satisfecho por el distribuidor español X directamente a la Hacienda Pública con ocasión de dicha importación. Sería a él a quien correspondería, en su caso, la rectificación de la base imponible declarada, y no al fabricante – exportador.
Por otro lado, la rectificación que se pretende debiera serlo de una operación anterior cuya base imponible se corrige en el importe de los descuentos, y se debería previamente aceptar que se han realizado entregas de bienes en el territorio de aplicación del impuesto a las que hubiera aplicado el tipo impositivo correspondiente, realizando posteriormente la oportuna liquidación, lo que la excluiría del procedimiento previsto en la LIVA para la devolución de cuotas soportadas a los empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto.
Por todo lo expuesto, el TEAC concluye desestimado la reclamación interpuesta.

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