Artículo publicado en Actum Fiscal nº 55. Septiembre 2011
Miguel Alejandro Sánchez Ferrándiz
Técnico de Hacienda. Agencia Estatal de Administración Tributaria
1. INTRODUCCIÓN
En los últimos meses hemos asistido a modificaciones normativas en los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Por un lado, se produjo la elevación del tipo reducido (del 7% al 8%) y del general (del 16% al 18%) que, obviamente, afectó a la totalidad de los bienes y servicios que tributaban a los tipos indicados. Por otro, lo que se ha efectuado es la modificación del impuesto que grava ciertas operaciones que pasan de tributar a un tipo menor que el anterior. En fechas recientes, por ejemplo, el Real Decreto Ley 9/2011 ha fijado con vigencia exclusiva hasta el 31 de diciembre de 2011 que las entregas de inmuebles destinados a vivienda tributen al tipo del 4% en lugar del 8%.
La realización de pagos anteriores a la realización del hecho imponible o pagos anticipados no genera problemática alguna cuando en el momento de producirse estos el tipo impositivo aplicable es el mismo que el vigente cuando se efectúa la operación «principal», esto es, cuando se entrega el bien o presta el servicio y, en consecuencia, se devenga el impuesto. Sin embargo, cuando los tipos han variado entre uno y otro momento, sea al alza o a la baja, surge la cuestión de qué efecto tienen en el conjunto de la operación realizada. En definitiva, si la repercusión del Impuesto que se ha efectuado en el momento de hacerse el pago anticipado supone que la parte de la base imponible del total de la operación a que se refiere queda «blindada» al tipo existente en el momento del pago.
2. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
La doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT), expresada en numerosas consultas (1), puede resumirse en los siguientes puntos:
• El tipo impositivo aplicable al pago anticipado es el vigente en el momento en que aquel se realiza.
• Si entre el momento en que se efectuó el pago anticipado y el devengo de las operaciones (entrega de bienes o prestaciones de servicios) se hubiera producido una variación de los tipos, no se modificará el tipo que se hubiera aplicado en el pago anticipado en la parte, total o proporcional, que corresponda. No procede, en consecuencia, la rectificación de la repercusión de los pagos anteriores a la realización del hecho imponible.
• En el momento de determinar la base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios se deducirá la parte que corresponda a los pagos anticipados realizados hasta la fecha.
• Sí procederá la rectificación cuando los bienes o servicios a que se refieren los pagos anticipados no están identificados con precisión en el momento de efectuarse estos.
Ejemplo 1
El Sr. A firmó un contrato por el que adquiría una vivienda por un precio de 100.000 €. El contrato se firmó el 15-1-2010. Hasta el 30-6-2010 efectuó pagos por importe de 10.000 €. Entre el 01-7-2010 y el 20-8-2011 pagó 10.000 €. La vivienda fue entregada en virtud de escritura pública otorgada el 31-8-2011.
Según la doctrina de la DGT la operación quedará de la siguiente manera:
– Pagos hasta 30-6-2010:
10.000 € × 7% = 700 €
– Pagos entre 01-7-2010 y 20-8-2011:
10.000 € × 8% = 800 €
– Entrega de 31-8-2011:
80.000 € × 4% = 3.200 €
Como puede observarse el importe total satisfecho de IVA es 4.700 €, lo que supone un 4,7% del total del precio de la operación.
Ejemplo 2
El Sr. B adquirió un vehículo de turismo el 15-7-2010 por un importe de 30.000 €, si bien el 15-6-2010 entregó a cuenta 15.000 €.
La solución administrativa sería:
– Por el pago de 15-6-2010:
15.000 € × 16% = 2.400 €
– Por la entrega del vehículo:
15.000 € × 18% = 2.700 €
El Impuesto total pagado asciende a 5.100 €, lo que supone un 17% sobre el precio del bien.
Sin embargo, otras contestaciones, las menos, parecen contradecir lo anterior:
• La consulta DGT V0925-11, de 6 de abril, sin embargo, menciona que «cabe señalar que el tipo impositivo que resulte de aplicación lo será tanto para el devengo de la operación en el momento de la entrega como para los pagos anticipados que den lugar al devengo parcial del Impuesto.»
Parece desprenderse de la contestación que el tipo aplicable al hecho imponible cuando este se devenga «arrastra» a los pagos anteriores con independencia del tipo aplicado a estos en su momento.
• En las resoluciones V0040-06, de 12-01; V1494-06, de 12-07 y V1647-06, de 31-07 se dice lo siguiente: «La primera entrega de la vivienda será la realizada por la promotora una vez finalizada su construcción, es decir cuando aquélla se ponga a disposición del adquirente que figura en la escritura pública de compraventa (el tercero al cual se le han cedido los derechos sobre la vivienda), dicha entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose en ese momento el devengo de este Impuesto correspondiente a la entrega del bien. La entidad consultante deberá repercutir con motivo de la entrega del inmueble el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al precio total del inmueble objeto de compraventa, minorado por el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido con anterioridad por los pagos anticipados.»
Aquí, el Centro directivo parece defender que en el momento de producirse el devengo de la operación la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación y sobre esta debe aplicarse el tipo impositivo; una vez hecho esto se descuenta el IVA repercutido con anterioridad a los pagos anticipados.
3. INTERPRETACIÓN PROPUESTA
La interpretación que se propone y se defenderá es la siguiente: si bien los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible no deben rectificarse, pues el tipo aplicado es el vigente en el momento en que se efectúa el pago (artículo 90.Dos LIVA y, con mayor precisión, artículo 93, letra a) Dir 2006/112/CE (DIVA) su realización no ocasiona que la parte del precio o contraprestación sobre la que se ha repercutido el Impuesto quede «firme» sino que en el momento de producirse la entrega del bien o prestación del servicio (devengo del hecho imponible) el impuesto debe repercutirse sobre la totalidad de la base imponible, sin descontar la parte relativa al pago anticipado; del importe total así determinado se descontará la parte ya satisfecha. Lo vemos con uno de los ejemplos anteriores:
Ejemplo 3
El Sr. A firmó un contrato por el que adquiría una vivienda por un precio de 100.000 €. El contrato se firmó el 15-1-2010. Hasta el 30-6-2010 efectuó pagos por importe de 10.000 €. Entre el 01-7-2010 y el 20-8-2011 pagó 10.000 €. La vivienda fue entregada en virtud de escritura pública otorgada el 31-8-2011.
– Pagos hasta 30-6-2010:
10.000 € × 7% = 700 €
– Pagos entre 01-7-2010 y 20-8-2011:
10.000 € × 8% = 800 €
– Entrega de 31-8-2011:
100.000 € × 4% = 4.000 €
Impuesto ya repercutido = 1.500 €
Resto a ingresar = 2.500 €
Como puede observarse, de esta manera, la operación sí ha tributado a un tipo existente y que se corresponde con el vigente en el momento del devengo de la operación principal.
Resulta capital distinguir entre devengo y exigibilidad. Así, el artículo 21 de la Ley General Tributaria determina que «el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.» Es la fecha del devengo la que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa. Y sigue diciendo que «la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.»
Por su parte, la DIVA establece en su artículo 62 que se considerará «devengo del impuesto el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto; y «exigibilidad del impuesto el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.» Como regla general la exigibilidad del Impuesto es simultánea al devengo de este; el propio artículo 63 DIVA lo pone de manifiesto cuando expresa que «el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.» No obstante, esta regla cuenta con excepciones en el IVA, tanto para anticipar la exigibilidad del IVA al devengo como para demorarlo más allá de este. La primera de las excepciones, núcleo de este trabajo, se regula en el artículo 65 DIVA: «En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.»
En nuestra LIVA el artículo 75.Dos indica que «en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.» Como puede apreciarse, la LIVA utiliza el término devengo cuando la DIVA no se refiere a este, sino a la exigibilidad.
Por tanto, una primera conclusión podemos extraer de la comparación de la normativa comunitaria y estatal: en el momento en que se realiza un pago anticipado anterior a la realización del hecho imponible no se produce el devengo del Impuesto sino la exigibilidad de la parte que corresponde al pago efectuado. El devengo, en sí mismo, solo puede predicarse respecto de alguno de los hechos imponibles del Impuesto y estos pagos anticipados, no constituyen hecho imponible alguno; se trata, tan solo, de anticipar financieramente parte del IVA que procederá en la operación que se devengará posteriormente. Entendemos, pues, que el hecho imponible no puede fragmentarse a efectos del devengo pudiendo aplicar tipos impositivos distintos al mismo hecho imponible, así el artículo 93 DIVA indica que «los tipos impositivos aplicables a los hechos imponibles serán los vigentes en el momento en que tenga lugar el devengo del impuesto.» Y, recordamos, que los pagos anticipados suponen la exigibilidad del impuesto, pero no su devengo.
Además, y en relación con esta cuestión del devengo, entendemos que la DGT incurre en incongruencia si analizamos otras consultas. Así, por ejemplo, en las V1914-07, de 14 de septiembre y V1100-09, de 14 de mayo, defiende lo siguiente:
«Considerando que el devengo al que se hace referencia en Directiva 2006/112 es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular las operaciones.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
[…]
Cuando la entidad constructora pretende, en el año 2008, proceder a la repercusión del Impuesto que resultó exigible como consecuencia de los pagos a cuenta realizados por la consultante, se debe entender que no resulta de aplicación el plazo de un año establecido en el artículo 88.Cuatro para ejercer dicho derecho a la repercusión puesto que el citado plazo debe contarse desde el momento del devengo, entendido éste como el momento en que se realice el hecho imponible «entrega de bienes» y no desde la fecha en que se efectúe el pago anticipado, dado que éste sólo supone una exigibilidad provisional del tributo.»
Además, carece de toda lógica que un hecho imponible tribute a un tipo impositivo que no existe en la norma (ver ejemplos 1 y 2).
Tampoco parece tener respaldo legal el hecho de que se pueda minorar la base imponible de una operación (hecho imponible) en el importe de los repetidos pagos anticipados. Así, el artículo 78.Uno LIVA expresa claramente que «la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas…» En idénticos términos el artículo 73 DIVA. No encontramos en el articulado de ninguna de las dos normas precepto que indique que los pagos anteriores a la realización del hecho imponible deban descontarse de la total contraprestación. Por ello, consideramos que en el momento en que se produce el devengo del hecho imponible debe repercutirse el Impuesto sobre la totalidad de la operación. Corrobora esta apreciación el artículo 35.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, cuando indica que «los anticipos de clientes y a proveedores y otros acreedores constituyen operaciones que deben incluirse en la declaración anual. Cuando posteriormente se efectúe la operación, se declarará el importe total de la misma, minorado en el importe del anticipo anteriormente declarado…» Como vemos se «enfrentan» cantidades totales (IVA incluido) y no bases imponibles.
Como confirmación definitiva de nuestros argumentos, entendemos que el redactado del artículo 95 DIVA, nos da la razón: «En caso de modificación de los tipos, los Estados miembros, en los casos establecidos en los artículos 65 y 66, podrán proceder a una regularización, para tener en cuenta el tipo aplicable en el momento en que se efectúa la entrega de bienes o la prestación de servicios.
Los Estados miembros podrán además adoptar todas las medidas transitorias idóneas.»
El precepto define claramente el carácter provisional del tipo aplicado a los pagos anticipados permitiendo incluso la posibilidad de que la normativa nacional establezca la regularización de las cuotas exigidas en el momento de realizarse los pagos a un tipo diferente del que tendrá lugar en el momento del devengo del hecho imponible. Todavía es más clara la afirmación posterior sobre las medidas transitorias.
A nuestro juicio, no tiene sentido que el mismo hecho imponible tribute de manera efectiva a tipos distintos en función de que se hayan realizado pagos anteriores al devengo del hecho imponible o del momento de estos. Así, por ejemplo, nos encontraríamos con que una vivienda cuya construcción no se ha iniciado y cuya adquisición se produce «sobre plano» el 01-9-2011 pagándola en su totalidad en ese momento habrá tributado al 4% cuando su entrega se producirá años más tarde a un tipo distinto. En definitiva, el momento del pago de la operación no debe tener efecto alguno en el tipo impositivo aplicable al hecho imponible.
4. CONCLUSIONES
Cuando se efectúan pagos anticipados a un tipo impositivo distinto del que resulta de aplicación en el momento de devengarse el hecho imponible (entrega de bienes o prestaciones de servicios), si bien no debe procederse a la regularización o rectificación de las cuotas impositivas que se hubieran repercutido con ocasión de aquellos, en el momento del devengo de la operación (hecho imponible) debe repercutirse a la totalidad de la base imponible, sin descontar los pagos anteriores, el tipo impositivo aplicable en ese momento y, posteriormente, descontar los importes satisfechos. En definitiva, lo pagado con anterioridad constituye un «a cuenta» del IVA que definitivamente se calcula en el momento del devengo, esto es, a la cuota total del Impuesto aplicable a la operación se le descuenta la cuota que ya ha sido repercutida anticipadamente.
NOTAS
(1) V0603-10, de 26 de marzo; V0644-10, de 8 de abril; V1055-10, de 19 de mayo; V1182-10, de 31 de mayo; V1209-10, de 01-6-2010; V1394-10, de 21 de junio; V1396-10, de 18 de junio; V0350-11, de 15 de febrero; V0774-11, de 25 de marzo.
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